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[摘要]本文以內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的現(xiàn)狀研究為基礎(chǔ)，提出全過程、全領(lǐng)域、全時段三大融合策略，以增強(qiáng)審計能力，創(chuàng)新審計領(lǐng)域，并摸索出一條內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的融合之路。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計;內(nèi)部控制;融合策略;具體方法

內(nèi)部審計和內(nèi)部控制融合是必要的。通過全過程、全領(lǐng)域、全時段的融合，不斷豐富內(nèi)部控制管理理念，提升企業(yè)內(nèi)部控制水平，拓展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范圍，改進(jìn)審計方法，從而提高內(nèi)部審計工作效率和質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督與服務(wù)職能。融合有利于增加企業(yè)價值。內(nèi)部審計通過評價內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性，及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解企業(yè)面臨的風(fēng)險，提高風(fēng)險管理水平，防止損失，降低成本，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。融合有利于提高工作效率。通過風(fēng)險分析，科學(xué)準(zhǔn)確地定位審計重點及內(nèi)容，結(jié)合內(nèi)部控制的要點、措施及證據(jù)，使內(nèi)部審計人員能清晰了解每一項業(yè)務(wù)的風(fēng)險、控制方式及相關(guān)的證據(jù)資料，并以此為審計切入點開展工作，能有效縮短審計時間，提高審計效率。融合有利于突出審計重點。內(nèi)部審計要構(gòu)建以風(fēng)險評估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計模式，更加側(cè)重于將審計力量放在高風(fēng)險領(lǐng)域，并明確人員職責(zé)、審計目標(biāo)，審計重點將更加突出。

一、融合研究的創(chuàng)新點

提出新型的融合理念。創(chuàng)新地提出了全過程、全領(lǐng)域、全時段融合理念，較為系統(tǒng)、全面地闡述了各理念下的具體融合方法，力求構(gòu)建全方位、立體的融合模式。提出新型的審計模式。內(nèi)部審計要構(gòu)建以風(fēng)險評估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計模式，充分發(fā)揮內(nèi)部審計和內(nèi)部控制各自的優(yōu)勢，促使兩者相互補(bǔ)充、相互完善，共同促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。提出構(gòu)建風(fēng)險控制審計模板。風(fēng)險控制審計模板主要用于指導(dǎo)每個審計項目方案的編制，明確具體審計目標(biāo)、內(nèi)容及手段，并采取科學(xué)方法開展審計工作，以達(dá)到節(jié)約時間、提高效率的目的。在審計成果運用階段，提出風(fēng)險控制審計模板和內(nèi)部控制風(fēng)險數(shù)據(jù)庫要互為補(bǔ)充、相互完善的構(gòu)想。提出內(nèi)部審計新的領(lǐng)域。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計只局限于內(nèi)部控制的控制活動方面，而對內(nèi)部控制的其他要素則沒有關(guān)注或關(guān)注較少，如：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通和監(jiān)督等方面。本文提出要系統(tǒng)、全面地對以上幾個方面予以關(guān)注，實現(xiàn)內(nèi)部審計監(jiān)督的全覆蓋，進(jìn)一步拓展了審計的領(lǐng)域。以上創(chuàng)新，部分解決了內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的相關(guān)問題，完善了兩者的關(guān)系，充分發(fā)揮了各自的優(yōu)勢，進(jìn)一步提高了內(nèi)部審計工作效率，增強(qiáng)了內(nèi)部審計在公司治理中的作用。

二、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的融合策略

融合的總體思路是要全面提升企業(yè)的管理水平，增強(qiáng)風(fēng)險防范能力，保障公司持續(xù)、有效、穩(wěn)定發(fā)展，充分發(fā)揮內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的各自優(yōu)勢，促使兩者相互補(bǔ)充、相互借鑒、相互完善，形成全方位、立體的融合體，共同促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（一）全過程融合

全過程融合是指為實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部審計從目標(biāo)、計劃、方案、實施及成果等方面充分與內(nèi)部控制相結(jié)合，相互利用各自的工作成果，協(xié)調(diào)一致，協(xié)同增效。首先，內(nèi)部審計部門要基于內(nèi)部控制的要求，制定本部門審計目標(biāo)，并與企業(yè)目標(biāo)保持一致：在此基礎(chǔ)上，分析、識別、評估企業(yè)經(jīng)營管理的各項風(fēng)險因素，構(gòu)建風(fēng)險控制審計模板，據(jù)此制定年度工作計劃、審計實施方案，并指導(dǎo)審計實施階段的工作，確保審計能夠覆蓋高風(fēng)險領(lǐng)域；在計劃實施過程中，還要監(jiān)控風(fēng)險的動態(tài)變化，不斷調(diào)整計劃；審計終結(jié)階段，將確認(rèn)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險及存在的問題，及時反饋給內(nèi)部控制管理部門和業(yè)務(wù)部門，促使其及時修正內(nèi)部控制流程和制度，最大化體現(xiàn)內(nèi)部審計的工作成果和價值。如圖1所示。

（二）全領(lǐng)域融合

全領(lǐng)域融合是指內(nèi)部審計通過不同的業(yè)務(wù)類型，對企業(yè)內(nèi)部控制體系所有要素進(jìn)行監(jiān)督和評價，不留監(jiān)督盲點，全面提升企業(yè)內(nèi)部控制管理水平，共同促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)的實現(xiàn)。這要求內(nèi)部控制關(guān)注的風(fēng)險，內(nèi)部審計也要關(guān)注，并最終促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出，內(nèi)部控制體系由五個要素組成，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。它們都是內(nèi)部控制體系非常重要的組成部分，其中內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)；風(fēng)險評估是內(nèi)部控制的重要組成部分；控制活動是確保管理層的指令得到貫徹執(zhí)行的必要措施，存在于整個機(jī)構(gòu)內(nèi)所有級別和職能部門；信息與溝通是實施內(nèi)部控制的條件；內(nèi)部監(jiān)督是有效執(zhí)行的重要保障。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的評價監(jiān)督機(jī)制，應(yīng)將審計業(yè)務(wù)滲透到企業(yè)內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)，通過對內(nèi)部控制的五個要素全面開展監(jiān)督和評價，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在防范和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險方面的積極作用，從而實現(xiàn)與內(nèi)部控制全領(lǐng)域融合的目標(biāo)。如圖2所示。

 （三）全時段融合

全時段融合是指內(nèi)部審計通過采取各種措施，把監(jiān)督關(guān)口前移，由傳統(tǒng)的事后監(jiān)督模式向事前預(yù)警、事中控制轉(zhuǎn)變，在監(jiān)督的時間方面與內(nèi)部控制實現(xiàn)同步。傳統(tǒng)的審計模式存在“重監(jiān)督輕服務(wù)、重結(jié)果輕過程”的問題，要解決該問題所帶來的弊端，就要將內(nèi)部審計關(guān)口前移，不斷創(chuàng)新監(jiān)督模式，積極主動地向風(fēng)險管理審計和內(nèi)部控制審計延伸，并對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行實時監(jiān)控，持續(xù)完善內(nèi)控制度和流程，形成全時段監(jiān)督模式。這不僅是完善企業(yè)內(nèi)部管理制度的需要，也是內(nèi)部審計自身發(fā)展的必然趨勢。如圖3所示。

三、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的融合方法

（一）全過程融合

1．總體目標(biāo)的融合。就是要建立基于內(nèi)部控制要求的審計目標(biāo)。將企業(yè)內(nèi)部審計當(dāng)前和今后一段時期工作的目標(biāo)確立為：通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，監(jiān)督和評價內(nèi)部控制的效率、效果，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制活動，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)。2．審計計劃階段的融合。內(nèi)部審計在制定年度審計計劃時，應(yīng)以企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險為導(dǎo)向，在對風(fēng)險進(jìn)行總體評估和充分了解內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險狀況、管理需要和審計資源的配置等情況，編制年度審計計劃。目標(biāo)就是要實現(xiàn)審計資源的最合理和最高效配置，從而降低審計風(fēng)險。3．審計實施階段的融合。要實現(xiàn)該階段的融合，內(nèi)部審計就要構(gòu)建以風(fēng)險評估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計模式，其核心工作是建立風(fēng)險控制審計模板，用以指導(dǎo)工作方案編制，明確具體審計目標(biāo)、內(nèi)容及手段，并采取科學(xué)方法開展審計工作，以達(dá)到節(jié)約時間、提高效率的目的。4．審計終結(jié)階段的融合。這個階段的融合，也就是審計成果的運用，通過審計結(jié)果修正內(nèi)部控制制度及流程，并補(bǔ)充、完善內(nèi)部控制風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，從而推動企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)。再通過內(nèi)部控制體系，進(jìn)一步推動風(fēng)險控制審計模板的完善，用于指導(dǎo)審計實踐工作，形成良性循環(huán)。

（二）全領(lǐng)域融合

1．內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，代表公司的總體態(tài)度，是有效實施內(nèi)部控制的保障。控制環(huán)境的優(yōu)劣，直接影響公司內(nèi)部控制能否得到貫徹執(zhí)行，甚至影響公司經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中，有些環(huán)境是可以改善的，如機(jī)構(gòu)設(shè)置、人力資源政策；但有些環(huán)境無法在短期內(nèi)得到明顯改善，如員工職業(yè)道德。內(nèi)部審計應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境持續(xù)開展審計與評估，及時發(fā)現(xiàn)存在的缺陷，不斷改善內(nèi)部控制環(huán)境。2．風(fēng)險評估。風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的重要組成部分，包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和應(yīng)變策略三個部分。內(nèi)部審計涉足風(fēng)險管理領(lǐng)域有其客觀必然性，而開展風(fēng)險管理審計則是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)拓展的新內(nèi)容，也是內(nèi)部審計和內(nèi)部控制融合的又一重要領(lǐng)域。3．控制活動。控制活動是指有助于管理層決策順利實施的政策和程序，是針對風(fēng)險采取的控制措施，也是風(fēng)險應(yīng)對策略的具體化，它貫穿于企業(yè)的所有部門及人員，包括諸如批準(zhǔn)、授權(quán)、查證、核對、資產(chǎn)保護(hù)、職責(zé)分工和績效考評等活動。而企業(yè)很多風(fēng)險可通過嚴(yán)格控制管理過程來降低其發(fā)生的可能性。內(nèi)部審計應(yīng)定期對企業(yè)控制活動進(jìn)行測試，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)并提出改進(jìn)意見，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。這也是內(nèi)部審計和內(nèi)部控制最直接和最重要的融合領(lǐng)域。4．信息與溝通。信息與溝通是指相關(guān)信息以某種形式在某個時段被識別、獲得和溝通，以促使員工采取一定的措施或行動履行自己的職責(zé)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)建立內(nèi)部控制相關(guān)信息與溝通制度，明確相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，加強(qiáng)信息的及時溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運行。這說明信息與溝通是實施內(nèi)部控制的重要條件，沒有這一環(huán)節(jié)將影響內(nèi)部控制的效果。目前，許多企業(yè)存在溝通渠道不暢、溝通機(jī)制低效的問題，嚴(yán)重影響企業(yè)的健康發(fā)展。內(nèi)部審計對這一領(lǐng)域也應(yīng)該給予足夠的關(guān)注，做好信息準(zhǔn)確性、可靠性的審查和評價。5．內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是評估內(nèi)部控制體系運行質(zhì)量的過程，是內(nèi)部控制的補(bǔ)充和完善，它分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。內(nèi)部審計通過對監(jiān)督要素的評價，確定企業(yè)是否建立有效的監(jiān)督機(jī)制、是否從制度上保證監(jiān)督部門的權(quán)威性和獨立性、是否把監(jiān)督貫穿于企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動之中等，從而幫助企業(yè)建立以預(yù)防為主的約束與監(jiān)督機(jī)制，保證內(nèi)部控制活動的有效性。

（三）全時段融合

全時段融合的核心是通過采取各種措施，把審計關(guān)口前移，實現(xiàn)內(nèi)部審計與內(nèi)部控制同步監(jiān)督。1．構(gòu)建事前預(yù)警、事中控制的新型審計模式。傳統(tǒng)內(nèi)部審計屬于事后監(jiān)督，是會計控制程序的最后一個環(huán)節(jié)。目前，單一的事后監(jiān)督已不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，要求內(nèi)部審計的工作重心逐漸向事前、事中轉(zhuǎn)移。內(nèi)部審計要構(gòu)建以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制為重點，進(jìn)行實時預(yù)警、實時風(fēng)險評估、實時責(zé)任追究一體化的管理體系。要通過不斷轉(zhuǎn)變思維，改進(jìn)審計方法，拓展審計領(lǐng)域，實現(xiàn)內(nèi)部審計從事后監(jiān)督向事前預(yù)防、事中控制的轉(zhuǎn)變，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。如通過合同結(jié)算前審計，嚴(yán)把資金出口，有效規(guī)避資金流失風(fēng)險；通過任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督，避免“先離后審、事后算賬”的弊端。2．構(gòu)建實時監(jiān)控的審計系統(tǒng)。內(nèi)部審計要建立基于風(fēng)險管理的實時監(jiān)控審計系統(tǒng)，它是以信息技術(shù)為基礎(chǔ)，以風(fēng)險評估為核心，以在線審計軟件為載體，以審計履責(zé)風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險、廉政風(fēng)險為主要內(nèi)容的風(fēng)險防控體系，對被審計單位各類數(shù)據(jù)進(jìn)行深層次的挖掘和風(fēng)險評估，實現(xiàn)事前預(yù)警和事中控制的目標(biāo)。如何開展審計實時監(jiān)控，提高內(nèi)部審計信息化的實際使用效果，仍是當(dāng)前面臨的重點和難點，仍待進(jìn)一步探索。四、融合研究的展望一是內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍將會拓寬。從內(nèi)部控制要素來看，目前內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍只是圍繞內(nèi)部控制的控制活動領(lǐng)域來開展，對其他要素的審計評價工作開展較少。未來內(nèi)部審計應(yīng)對內(nèi)部控制的所有要素進(jìn)行審計，才能更客觀地對整個企業(yè)的控制情況進(jìn)行評價，才能更有利于促進(jìn)內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行的雙有效。二是事前預(yù)警、事中控制將成為內(nèi)部審計的重要特征。信息化的到來也給內(nèi)部審計工作帶來翻天覆地的變化，主要體現(xiàn)在通過審計軟件的運用，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行實時預(yù)警，既節(jié)約了時間又節(jié)約了成本，給審計工作帶來前所未有的高效。如何開展聯(lián)網(wǎng)在線審計，建立實時預(yù)警機(jī)制，提高審計信息化的實際應(yīng)用效果，將是內(nèi)部控制與內(nèi)部審計融合的更高層次。三是內(nèi)部審計將在內(nèi)部控制、風(fēng)險管理方面發(fā)揮重要作用。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)張，管理層對內(nèi)部控制和風(fēng)險的認(rèn)識也在不斷深化，內(nèi)部審計已不再局限于對財務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)督檢查，而應(yīng)進(jìn)一步延伸至前端，要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理，并對其有效性提出意見。四是“大數(shù)據(jù)”時代將給內(nèi)部審計帶來新的挑戰(zhàn)。信息技術(shù)的發(fā)展也給內(nèi)部審計帶來空前的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。一方面，審計工作將面對被審計單位海量的數(shù)據(jù)，不開展大數(shù)據(jù)分析，審計工作將寸步難行；另一方面，大數(shù)據(jù)將極大地拓展審計人員的視野，獲取各類信息將變得更加方便和快捷。為了適應(yīng)這種環(huán)境，內(nèi)部審計必須與時俱進(jìn)，不斷完善組織架構(gòu)和審計技巧。

作者:莫滿軍 宋新秀 單位:河北省任丘市華北油田