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摘要：為闡明自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建的理論與實(shí)踐的研究現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，本文從指標(biāo)體系的構(gòu)建原則、指標(biāo)清單的編制技術(shù)、指標(biāo)體系的評價方法以及實(shí)踐應(yīng)用4個方面進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)的梳理分析，以期為相關(guān)研究和應(yīng)用提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)；審計；指標(biāo)體系

十八屆三中全會首次提出的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，對于健全自然資源統(tǒng)一監(jiān)管體制、完善政府績效考核評估體系、檢驗自然資源資產(chǎn)管理體制機(jī)制合理性以及實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)高效利用均具有十分重要的意義。建立完善的自然資源資產(chǎn)審計指標(biāo)體系，是開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，同時也是審計研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。自十八屆三中全會首次提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計以來，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界在理論和實(shí)踐層面就審計指標(biāo)體系構(gòu)建開展了一系列工作。但是，由于“我國對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行的自然資源資產(chǎn)離任審計，在全世界尚屬首次，是一項全新的工作”，相關(guān)工作仍處于探索階段，目前還沒有形成能適應(yīng)于不同區(qū)域的自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系。因此，對已有研究進(jìn)行系統(tǒng)全面的歸納總結(jié)，闡明中國自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建的研究現(xiàn)狀及成果，對今后開展自然資源資產(chǎn)離任工作具有重要的指導(dǎo)意義。本文從指標(biāo)體系的構(gòu)建原則、指標(biāo)清單的編制技術(shù)、指標(biāo)體系的評價方法以及實(shí)踐應(yīng)用4個方面對中國知網(wǎng)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫中截止至2018年12月31日所收錄的與自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和分析，以期為闡明自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建的理論與實(shí)踐的研究現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，為相關(guān)研究與實(shí)際應(yīng)用提供參考和借鑒。

一、指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

自然資源資產(chǎn)離任審計不僅是一項專項審計，更是一種內(nèi)容多、范圍廣的綜合性審計。由于自然資源資產(chǎn)離任審計涉及的領(lǐng)域眾多，因此必須在一定的原則指導(dǎo)下，構(gòu)建完善的指標(biāo)體系，為解決“審什么”的問題打下良好基礎(chǔ)。綜合當(dāng)前檢索的文獻(xiàn)，涉及的指標(biāo)構(gòu)建原則主要包括：（1）全面性原則，指標(biāo)體系應(yīng)該可以全面、完整地衡量領(lǐng)導(dǎo)對自然資源資產(chǎn)的保護(hù)和管理工作；（2）重要性原則，在指標(biāo)的選擇上，應(yīng)該優(yōu)先考慮能夠反映領(lǐng)導(dǎo)干部在職期間環(huán)境責(zé)任履行情況的指標(biāo)；（3）可操作性（或可獲得性），在指標(biāo)的選擇上要盡量選擇容易獲取且具有公信力的指標(biāo)，如統(tǒng)計年鑒、實(shí)測數(shù)據(jù)等，這有助于推動審計工作的開展；（4）定性與定量相結(jié)合原則，考慮到自然資源資產(chǎn)管理工作的特殊性，需要把定性指標(biāo)（如政策執(zhí)行、重大問題決策等）與定量指標(biāo)（如自然資源實(shí)物量的變動等）綜合，完成指標(biāo)體系的構(gòu)建。除了以上主要的構(gòu)建原則外，不同的研究者在構(gòu)建原則上還有更多的選擇，如部分研究認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計評價具有過程性，因此相關(guān)指標(biāo)構(gòu)建時應(yīng)具有一定的動態(tài)性，不僅能反映自然資源資產(chǎn)離任審計評價的當(dāng)前狀態(tài)，也能反映未來的變動趨勢，因此動態(tài)性原則也是指標(biāo)體系構(gòu)建。方文彬等認(rèn)為構(gòu)建出的評價指標(biāo)體系應(yīng)可以評價不同的地區(qū)、不同的領(lǐng)導(dǎo)干部，而不是部分可以使用，即遵循普遍適應(yīng)性原則；杜澤艷等則認(rèn)為指標(biāo)的構(gòu)建必須遵循區(qū)域性原則，要針對資源的區(qū)域差異，因地制宜有針對性的構(gòu)建指標(biāo)評價體系。此外，成本效益原則（確保相關(guān)要素之間的內(nèi)耗能最大限度的降低）、關(guān)注負(fù)面效果、突出責(zé)任追究原則、依法依規(guī)原則等也在不同的研究中被提及。總之，為了科學(xué)、系統(tǒng)地構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系，所要遵循的原則很多，而面面俱到的遵循所有的原則，是一項非常難的挑戰(zhàn)，因此在實(shí)際工作中需要從實(shí)際情況出發(fā)，挑選能夠解決當(dāng)前問題的主要原則來開展指標(biāo)體系的構(gòu)建工作。

二、指標(biāo)清單的編制技術(shù)

當(dāng)前對于審計內(nèi)容沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，因此指標(biāo)體系的構(gòu)建，首先是要根據(jù)審計的目的編制一套指標(biāo)清單，即解決“審什么”的問題。目前，指標(biāo)清單的編制主要采用以下2種方法：（1）基于研究者的理論分析與實(shí)踐經(jīng)驗開展指標(biāo)清單的編制，大量的研究利用該方法完成了指標(biāo)清單的編制。比如，周龍等在編制大氣資源環(huán)境責(zé)任審計指標(biāo)清單時就采用了這種方法，他們依據(jù)由污染到治理的過程從大氣質(zhì)量狀況、污染控制情況、資金投入使用情況及政策法規(guī)執(zhí)行情況四個方面設(shè)計了對應(yīng)的指標(biāo)層。（2）基于現(xiàn)有模型進(jìn)行指標(biāo)清單編制。PSR模型是當(dāng)前最流行的指標(biāo)構(gòu)建模型，大量學(xué)者基于該模型，按壓力指標(biāo)(P)、狀態(tài)指標(biāo)(S)和響應(yīng)指標(biāo)(R)構(gòu)建了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境離任審計指標(biāo)清單。平衡記分卡也是一種廣泛應(yīng)用的指標(biāo)清單編制方法，馬垚垚等從平衡計分卡的四個維度（財務(wù)層面、客戶層面、審計流程層面以及學(xué)習(xí)與成長層面）設(shè)計著手完成審計指標(biāo)清單的編制。此外，層次分析法、模糊層次分析法以及DPSIR模型等都是常用的指標(biāo)清單編制方法，還有一些研究在初步構(gòu)建了指標(biāo)清單后，通過數(shù)理方法（如相關(guān)分析等），進(jìn)一步對指標(biāo)進(jìn)行了篩選，使其能夠更能符合該審計內(nèi)容的需求?？傊还懿捎媚姆N方法，研究者在指標(biāo)清單的編制上都注重理論與實(shí)際相結(jié)合，因此不可避免的導(dǎo)致編制的指標(biāo)清單具有地域性特色；然而，有學(xué)者認(rèn)為考慮成本效益的影響，應(yīng)該構(gòu)建普遍適應(yīng)的指標(biāo)。因此，在編制指標(biāo)清單時如何平衡這兩方面的矛盾是一個具有挑戰(zhàn)的問題。

三、指標(biāo)體系評價方法

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價有兩個層級即單項評價和綜合評價；自然資源資產(chǎn)離任審計評價同樣具有單項評價和綜合評價兩個層級。單項評價由于歸屬于同一類別，可以通過簡單的累加來進(jìn)行。綜合評價則相對比較困難，需要解決兩個問題：一是無量綱化處理，以解決不同指標(biāo)計量屬性不同的問題；二是權(quán)重確定，以解決不同評價內(nèi)容重要性不同的問題。無量綱化處理方面，主要是通過對數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化或者標(biāo)準(zhǔn)化處理來進(jìn)行，比如牛彥紹等通過對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化實(shí)現(xiàn)了原始數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化。權(quán)重確定方面，目前主流的方法是采用層次分析法，將定性指標(biāo)定量化，同時完成各項指標(biāo)的權(quán)重確定。此外一些研究則采用主成分分析法、熵權(quán)法、專家打分法等完成不同類型自然資源指標(biāo)體系的權(quán)重確定。還有一些研究則是將幾種方法綜合，比如林麗端等認(rèn)為運(yùn)用層次分析法和古林(Klee)法相結(jié)合的方法既能充分借鑒層次分析法的多層次評價思路和多指標(biāo)比較評判的心理學(xué)標(biāo)度法優(yōu)點(diǎn)，同時也能較好發(fā)揮古林法系統(tǒng)評價的客觀性優(yōu)勢，他們運(yùn)用該方法對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行系統(tǒng)賦權(quán)，最終實(shí)現(xiàn)對F市市長自然資源資產(chǎn)利用與保護(hù)情況的綜合評價。總體上，基于數(shù)理統(tǒng)計方法進(jìn)行的權(quán)重分析雖然從表面上看比專家打分法更為客觀、科學(xué)，但鄭石橋認(rèn)為這種方法無法體現(xiàn)不同的評價內(nèi)容對不同領(lǐng)導(dǎo)干部的重要程度，具有一定的局限性。而專家打分法雖然表面上能避免這種問題，但該方法強(qiáng)烈的主觀色彩同樣限制了其在指標(biāo)體系綜合評價中的應(yīng)用。而多個權(quán)重確定方法的綜合運(yùn)用則可能存在數(shù)值獲取困難、計算過于繁瑣等問題。如何設(shè)計出一套能夠科學(xué)、客觀的指標(biāo)體系綜合評價方法仍舊有待進(jìn)一步的研究來解決。

四、指標(biāo)體系的應(yīng)用實(shí)踐

在本研究檢索到的131篇文獻(xiàn)中，僅有35%開展了應(yīng)用研究。大部分應(yīng)用研究是針對單個省市的單個或者綜合自然資源開展評價。比如，李月娥等對EZ市領(lǐng)導(dǎo)干部礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行了離任審計研究。少數(shù)研究是針對多個省區(qū)開展，比如房巧玲等開展了31個省區(qū)市2004年、2008年和2012年各年的資源環(huán)境的審計評價。而且大部分的研究是針對區(qū)縣級及以上的行政區(qū)域開展的，有關(guān)縣級以下行政區(qū)域的審計指標(biāo)體系構(gòu)建研究極少，應(yīng)用實(shí)踐方面僅檢索到顧奮玲等在北京某鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部土地資源資產(chǎn)離任審計中開展的研究。鄉(xiāng)鎮(zhèn)作為我國最基層一級政權(quán)組織，對其自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、保護(hù)、管理與利用工作成果進(jìn)行審計,是提高自然資源資產(chǎn)保護(hù)與管理有效性的重要方式。相關(guān)研究如此稀少，可能是因為有關(guān)自然資源管理的權(quán)責(zé)主要落在區(qū)縣級人民政府和相關(guān)職能部門中，從資料收集到權(quán)責(zé)界定方面都比較清晰明確，而在鄉(xiāng)鎮(zhèn)存在相關(guān)數(shù)據(jù)資料欠缺和自然資源管理權(quán)責(zé)不對等的問題，要開展審計定責(zé)具有很高難度。

五、小結(jié)與展望

本研究通過對自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和分析，以期對自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系的構(gòu)建研究當(dāng)前的進(jìn)展情況進(jìn)行歸納總結(jié)，主要研究結(jié)果如下：（1）不同的研究者對指標(biāo)體系的構(gòu)建原則有不同的考量，全面性、重要性、可操作性以及定性核定量相結(jié)合是大多數(shù)研究者都認(rèn)可的指標(biāo)體系構(gòu)建原則；(2)指標(biāo)清單的編制主要有基于研究者的理論分析與實(shí)踐經(jīng)驗的清單編制法和基于現(xiàn)有模型的清單編制法兩個類型；(3)指標(biāo)體系的綜合評價是當(dāng)前指標(biāo)體系構(gòu)建的難點(diǎn)，主要表現(xiàn)在如何對指標(biāo)進(jìn)行無量綱化以及如何確定各項指標(biāo)的權(quán)重兩方面；（4）指標(biāo)體系的應(yīng)用實(shí)踐研究亟待加強(qiáng)。有鑒于此，立足現(xiàn)有的成果，在自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系構(gòu)建研究方面，今后可以著重開展以下4個方面的攻關(guān)：（1）加強(qiáng)多學(xué)科的交流與融合。由于自然資源資產(chǎn)離任審計涉及資源門類眾多，同時需要綜合考慮資源的系統(tǒng)性和整體性、兼顧生態(tài)環(huán)境影響的滯后性和復(fù)雜性、平衡不同部門不同級別履職情況與績效考核的科學(xué)性和合理性，因此，指標(biāo)體系的構(gòu)建涉及資源學(xué)、生態(tài)學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科，應(yīng)加強(qiáng)學(xué)科之間的交叉融合。(2)深入基礎(chǔ)理論研究。就現(xiàn)階段而言，自然資源資產(chǎn)的項目和范圍界定仍未清晰，導(dǎo)致在審計內(nèi)容的選擇（即編制指標(biāo)清單）上不同的學(xué)者仍有分歧。因此有必要開展指標(biāo)清單成本效益與區(qū)域特色平衡的相關(guān)理論研究，為構(gòu)建更科學(xué)的指標(biāo)清單提供理論支持。（3）推動技術(shù)創(chuàng)新。在指標(biāo)體系綜合評價方法上，現(xiàn)有的方法仍舊存在不足，有必要開展技術(shù)創(chuàng)新，構(gòu)建一套既客觀又能反映不同領(lǐng)導(dǎo)特色的綜合評價方法，為構(gòu)建更科學(xué)的指標(biāo)清單提供技術(shù)支持。（4）強(qiáng)化理論成果的實(shí)踐應(yīng)用。結(jié)合當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計工作已經(jīng)全面推開的背景，加強(qiáng)現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系的應(yīng)用研究，將指標(biāo)體系的構(gòu)建與審計工作的實(shí)際需求緊密結(jié)合，在工作實(shí)踐中強(qiáng)化指標(biāo)體系的應(yīng)用，推動審計指標(biāo)及其評價“落地”。

作者:羅艷 張洪吉 羅曉波 羅勇