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作者：張 怡，楊 穎 單位：西南政法大學(xué) 懲罰性規(guī)則的特點(diǎn) (一)動(dòng)態(tài)性 稅法的懲罰性規(guī)則之存在往往與經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中階段性的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問(wèn)題密切相關(guān)，懲罰性規(guī)則的制定和適用是一個(gè)不斷調(diào)試的過(guò)程。國(guó)家根據(jù)收集或反饋得來(lái)的各種經(jīng)濟(jì)參數(shù)，分析能夠利用懲罰性規(guī)則加以重點(diǎn)治理和調(diào)控的領(lǐng)域，結(jié)合納稅人的收入狀況以及國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，通過(guò)對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)的反復(fù)調(diào)整，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行、社會(huì)和諧發(fā)展的目的。 (二)針對(duì)性 懲罰性規(guī)則的制定往往是出于解決現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問(wèn)題所需，而且常常存在于與民生有重大關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域。例如，環(huán)境稅收中的懲罰性規(guī)則即是為了遏制現(xiàn)代人過(guò)量消耗環(huán)境資源的行為，緩解代際人之間對(duì)環(huán)境資源共享的矛盾。對(duì)于已經(jīng)基本形成固定模式的主流稅收，除了在現(xiàn)有規(guī)則的范圍內(nèi)進(jìn)行微調(diào)外，較少存在對(duì)懲罰性規(guī)則的需求。 (三)公益性 許多學(xué)者認(rèn)為，稅收的根本目的是滿(mǎn)足國(guó)家財(cái)政的需要，對(duì)公共產(chǎn)品的支出只是國(guó)家財(cái)政當(dāng)中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價(jià)值。筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則以絕對(duì)的公益性為主要特點(diǎn)，其規(guī)則制定的依據(jù)幾乎與國(guó)庫(kù)安全無(wú)關(guān)，是為了矯正和治愈社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的“病態(tài)”現(xiàn)象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規(guī)則，均非本文意義上的懲罰性規(guī)則，換句話(huà)說(shuō)，任何偏離公益價(jià)值的懲罰性規(guī)則均會(huì)因?yàn)槠鋵?duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的過(guò)度剝奪而受到憲法的否定。 (四)附加性 懲罰性規(guī)則的附加性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面，懲罰性規(guī)則往往不以主流稅種的形態(tài)出現(xiàn)，主要存在于輔助性的稅收立法當(dāng)中，通過(guò)稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達(dá)，對(duì)主流稅收和主流稅法規(guī)則起到附加性和輔助性作用。例如，作為懲罰性關(guān)稅規(guī)則的反傾銷(xiāo)稅和反補(bǔ)貼稅，即是在商品進(jìn)出口正常納稅的情況下，對(duì)某些特定商品額外征收的稅收，連同關(guān)稅共同發(fā)揮調(diào)控作用。另一方面，懲罰性規(guī)則的附加性還表現(xiàn)在其給納稅人正常納稅義務(wù)增加了新的稅收負(fù)擔(dān)。雖然懲罰性規(guī)則帶給納稅人的并非都是重復(fù)納稅，但是，多數(shù)懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的機(jī)制正在于額外增加納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。以上海和重慶改革試點(diǎn)的房產(chǎn)稅規(guī)則為例，納稅人在正常房產(chǎn)交易過(guò)程中已經(jīng)履行了基本的納稅義務(wù)，但對(duì)于列入規(guī)則調(diào)整對(duì)象的房產(chǎn)，納稅人還需要依法承擔(dān)額外的稅負(fù)。 (五)規(guī)范性 由于懲罰性規(guī)則是對(duì)納稅人正常納稅義務(wù)附加的額外負(fù)擔(dān)，是對(duì)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵犯和剝奪，因此，規(guī)范性是稅法懲罰性規(guī)則合理存在的必要條件。懲罰性規(guī)則的制定和適用必須經(jīng)過(guò)廣泛而慎重的探討、對(duì)擬征稅項(xiàng)目的詳細(xì)評(píng)估和分析，通過(guò)完善的立法程序適時(shí)予以制定、修改和取消，同時(shí)必須配合有效的稅務(wù)監(jiān)管和財(cái)政安排規(guī)則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會(huì)新一輪的問(wèn)題。 (六)經(jīng)濟(jì)性 如果說(shuō)懲罰的一般本質(zhì)是對(duì)自由、財(cái)產(chǎn)甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規(guī)則則以其對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪著稱(chēng)。縱觀國(guó)內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則，通常表現(xiàn)為開(kāi)征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)無(wú)償剝奪的特性，而懲罰性規(guī)則的制定和實(shí)施則在一般納稅人承擔(dān)的“公共”稅負(fù)之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負(fù)擔(dān)，這同時(shí)也是社會(huì)大眾對(duì)懲罰性規(guī)則持否定性意見(jiàn)的主要原因。因此，稅法的懲罰性規(guī)則與稅法其他規(guī)則相比，既統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)性，又以經(jīng)濟(jì)性為其最大區(qū)別。 懲罰性規(guī)則存在的必要性:稅法對(duì)現(xiàn)實(shí)的回應(yīng) 市場(chǎng)的資源配置機(jī)制有著重大的缺陷:市場(chǎng)不能將資源有效地配置于具有非競(jìng)爭(zhēng)性、不可分性、非排斥性等特征的公共產(chǎn)品供給方面。正因?yàn)槿绱耍鳛槎愂帐侄沃坏膽土P性規(guī)則就有了發(fā)揮作用的空間。 (一)國(guó)家提供補(bǔ)充公共產(chǎn)品的需要 在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費(fèi)占據(jù)著公共產(chǎn)品的較大比例，對(duì)于公共消費(fèi)則僅限于行政、國(guó)防等方面。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)環(huán)境、健康、社會(huì)秩序及其他在消費(fèi)和資本形成間難以清晰界定界限的項(xiàng)目之需求逐漸增加，由此要求國(guó)家對(duì)過(guò)去被經(jīng)濟(jì)發(fā)展所忽視的一些公共產(chǎn)品承擔(dān)資源配置的責(zé)任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費(fèi)中對(duì)奢侈品(如大排量汽車(chē)、摩托艇、游艇等)的追求和因投資帶來(lái)的投機(jī)意識(shí)之驅(qū)動(dòng)，整個(gè)社會(huì)對(duì)“補(bǔ)充性公共產(chǎn)品”的需求大幅增加，這些補(bǔ)充性的公共產(chǎn)品包括對(duì)(高速)公路、系船池、排污等設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜往往又導(dǎo)致補(bǔ)充性公共產(chǎn)品中補(bǔ)救性的基本公共服務(wù)占據(jù)較大比例。例如，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性要求反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼等經(jīng)濟(jì)管制機(jī)構(gòu)的服務(wù)，工業(yè)化發(fā)展要求對(duì)污染的防治和對(duì)資源的保護(hù)，人口密度的提高增加了對(duì)基本住房的需求等。由此可見(jiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高，社會(huì)成員對(duì)公共消費(fèi)和公共投資的需求內(nèi)容是發(fā)展的，同時(shí)，需求的規(guī)模也是變化的，對(duì)公共部門(mén)資源配置的比例也是發(fā)展變化的。 (二)調(diào)控投機(jī)性投資的必要 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動(dòng)。不管是對(duì)資源的開(kāi)采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國(guó)際貿(mào)易手段獲取暴利，均是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展背景下的必然逐利趨勢(shì)。私人部門(mén)的投資是個(gè)人或企業(yè)為了獲得收益而進(jìn)行的購(gòu)買(mǎi)和投入行為。根據(jù)購(gòu)買(mǎi)內(nèi)容的不同，私人部門(mén)的投資主要分為金融資產(chǎn)投資和實(shí)物資產(chǎn)投資。傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)投資是指購(gòu)置、安裝設(shè)備或建筑物用以擴(kuò)大生產(chǎn)能力。例如，對(duì)房地產(chǎn)領(lǐng)域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產(chǎn)價(jià)值的上升，人們逐漸將房產(chǎn)本身的升值獲利作為私人部門(mén)投資的主要目的，私人投資推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格攀高，市場(chǎng)價(jià)格攀高繼續(xù)帶動(dòng)私人投資，最終市場(chǎng)價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離真實(shí)價(jià)值，市場(chǎng)泡沫為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)極大隱患。由于稅前收益率受到國(guó)家法治條件、政策、投資環(huán)境以及市場(chǎng)潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發(fā)揮于對(duì)不利于市場(chǎng)發(fā)展行為稅后利潤(rùn)的影響方面。例如，在稅前收益率已經(jīng)確定的條件下，房地產(chǎn)投機(jī)行為的利潤(rùn)數(shù)量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響;反自由貿(mào)易規(guī)則的行為預(yù)期取得利潤(rùn)數(shù)量則受到反補(bǔ)貼稅、反傾銷(xiāo)稅等懲罰性稅收的影響;濫用自然資源、污染環(huán)境的行為則受到資源稅或高額消費(fèi)稅等懲罰性規(guī)則的影響，等等。除了稅種的影響外，適用高額稅率對(duì)實(shí)物資產(chǎn)投機(jī)行為產(chǎn)生的調(diào)控作用主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面，針對(duì)特定行為或在一定標(biāo)準(zhǔn)下征收高額稅款使非理性投機(jī)行為稅后利潤(rùn)率低于稅前收益率，減少投資者投機(jī)性投資的動(dòng)力;另一方面，同一稅種中規(guī)定的縮小稅基的種種優(yōu)惠(包括但不限于投資稅收抵免等)充分體現(xiàn)了國(guó)家通過(guò)減輕投資者稅負(fù)、增加投資者收益，從而誘導(dǎo)納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發(fā)揮對(duì)投資的調(diào)節(jié)作用，從而導(dǎo)致稅收對(duì)投資的調(diào)控凈效應(yīng)取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對(duì)比。懲罰性規(guī)則的高額稅率、寬稅基配合優(yōu)惠規(guī)則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規(guī)定將會(huì)有效地調(diào)整經(jīng)濟(jì)主體的投資行為，實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控目的。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e# 懲罰性規(guī)則執(zhí)行的可行性:市場(chǎng)主體的認(rèn)同 (一)“反感理性”與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家米塞斯在《方法、貨幣與市場(chǎng)過(guò)程》一書(shū)中使用了“反感理性”一詞，用以指責(zé)和否定經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的邏輯完整性。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，米氏并不相信經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論可以完全構(gòu)筑在數(shù)理推導(dǎo)的基礎(chǔ)上，甚至基本的理性過(guò)程都不足以解釋和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，無(wú)法預(yù)測(cè)和控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的后果。“反感理性”理論恰恰是懲罰性稅收規(guī)則具有市場(chǎng)可行性的一個(gè)主要要素，或者說(shuō)，部分稅法的懲罰性規(guī)則是“反感理性”的衍生物。以近日以來(lái)日漸風(fēng)行的反傾銷(xiāo)稅為例，反傾銷(xiāo)稅已經(jīng)成為國(guó)際貿(mào)易摩擦中最常見(jiàn)的稅收懲罰手段，包括中國(guó)在內(nèi)，世界各國(guó)政府為了保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)，紛紛舉起了反傾銷(xiāo)稅的大旗。如果用傳統(tǒng)理性分析的方法，實(shí)施懲罰性關(guān)稅、人為構(gòu)筑貿(mào)易壁壘的行為顯然有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由貿(mào)易理論，其結(jié)論很可能弊大于利。然而，從“反感理性”的視角來(lái)看，反傾銷(xiāo)稅的適用往往給制定國(guó)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益，且該經(jīng)濟(jì)利益能夠?yàn)橹贫▏?guó)的產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造長(zhǎng)久的發(fā)展動(dòng)力。 (二)憤恨與懲罰正義 人們對(duì)于普遍遭受到的傷害通常具有強(qiáng)烈的感受能力，這不僅僅是人們普遍厭惡觸犯他人而產(chǎn)生憤恨情感的原因，更多的原因來(lái)自人們更加在乎自身所感受到的傷害。盡管憤恨這種情感往往因其易于過(guò)度而令人感到不快，但正如亞里士多德所言，“那些在應(yīng)當(dāng)發(fā)怒的場(chǎng)合不發(fā)怒的人被看作是愚蠢的，那些對(duì)該發(fā)怒的人、在該發(fā)怒的時(shí)候也不以適當(dāng)方式發(fā)怒的人也是愚蠢的。”［1］正是合宜的憤恨在體現(xiàn)了人性的卓越之余，造就了正義的懲罰性稅法規(guī)則。 具體到中國(guó)的現(xiàn)實(shí)社會(huì)，普通百姓面對(duì)社會(huì)發(fā)展中的種種不公，第一反應(yīng)必然會(huì)對(duì)那些切實(shí)的或有可能發(fā)生的傷害做出某種回應(yīng)，而要求開(kāi)征懲罰性的稅收即是其中的一種重要表現(xiàn)。按照憤恨的理論，如果以懲罰性規(guī)則為依托的稅收立法能夠達(dá)到與切實(shí)或可能發(fā)生的傷害產(chǎn)生恰當(dāng)和適度的對(duì)應(yīng)關(guān)系，與激起這種憤恨的原因或者對(duì)象相稱(chēng)，那么，基于此種合宜性的憤恨所產(chǎn)生的懲罰性稅法規(guī)則，通常能夠獲得人們普遍的認(rèn)可和贊同。換句話(huà)說(shuō)，如果能夠把環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機(jī)暴利行為產(chǎn)生的憤恨通過(guò)懲罰性規(guī)則予以適當(dāng)緩和，那么對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，便不可能不對(duì)這種合宜的情感和反應(yīng)方式表示贊同。可以說(shuō)，在稅收中加入懲罰性規(guī)則，意味著人們對(duì)于受到的傷害給予某種程度的回應(yīng)，表達(dá)了對(duì)自我、他人和社會(huì)準(zhǔn)則的尊重。 懲罰性規(guī)則在稅法領(lǐng)域適用的可行性，往往是人們心中那些具有有害傾向的、經(jīng)過(guò)深慮熟悉的行為，除不合宜之外還有其特定的性質(zhì)，這些行為因而似乎不僅應(yīng)該受到責(zé)備，還是“應(yīng)該受到懲罰”［2］思想的表現(xiàn)。當(dāng)然，因憤恨而對(duì)懲罰性稅法規(guī)則的認(rèn)同與其他社會(huì)規(guī)則一樣，其合宜性必定受制于某種適中的程度。除了公民因?yàn)樽陨淼膽嵑耷榫w而迫切要求立法機(jī)關(guān)以稅法的手段對(duì)某種有害傾向、出于不正當(dāng)動(dòng)機(jī)的行為進(jìn)行懲罰之外，國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)該種有害行為的主動(dòng)立法規(guī)制一方面因?yàn)樯鲜鲈蚨@得了懲罰的正義和公民對(duì)其懲罰行為的認(rèn)同;另一方面，稅法作為具有強(qiáng)烈公法性質(zhì)的部門(mén)法，雖然其體現(xiàn)出的公民意志不能夠完全等同于民法的純粹意思自治，除了公民合宜“憤恨”的情緒基礎(chǔ)外，稅收以國(guó)家為主體實(shí)施懲罰性規(guī)則也符合懲罰的正義價(jià)值。 違背正義即是傷害。環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機(jī)暴利等不正義行為不但由于缺乏對(duì)其他社會(huì)成員的尊重而招致成員之間的義憤，而且侵蝕了社會(huì)和諧穩(wěn)定的基礎(chǔ)以及經(jīng)濟(jì)生活健康發(fā)展的條件。正義原則的確立和有效性使得稅法的懲罰性規(guī)則具有了切實(shí)的可行性。懲罰性規(guī)則下的稅收正義最重要的意義之一即在于肯定了維系社會(huì)和平狀態(tài)而對(duì)特定納稅人給予一定程度稅收懲罰的國(guó)家權(quán)力。作為自由平等的社會(huì)成員，任何把自己的幸福建立在犧牲他人幸福基礎(chǔ)之上的行為傾向，絕對(duì)不可能成為普遍化的原則而獲得公正旁觀者和國(guó)家的贊同，自然也就成就了懲罰的正義。懲罰性作為特定稅法規(guī)則的正義化身，它意味著任何個(gè)體對(duì)自立的追求所能擴(kuò)展的邊界和限度，促使人們保持對(duì)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的尊重而關(guān)注自身行為的合宜性，通過(guò)稅法的強(qiáng)制性規(guī)定維護(hù)正義法則體系的合法性及有效性。 懲罰性規(guī)則的局限性 (一)懲罰性規(guī)則調(diào)控資源配置的局限 懲罰性規(guī)則通過(guò)影響資源配置最基礎(chǔ)的條件———納稅人的稅后利益，從而實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)資源在產(chǎn)業(yè)、地區(qū)以及社會(huì)各層次間的配置。但是，誠(chéng)如前文所述，納稅人的稅后利益同時(shí)又取決于資源狀況、市場(chǎng)需求、成本、勞動(dòng)力素質(zhì)以及其他條件。在各種條件相同或者相近的情況下，稅收的資源引導(dǎo)作用是突出的，但是，在其他條件相差較大時(shí)，稅收的引導(dǎo)和調(diào)控作用就顯得不那么明顯。例如，一個(gè)億萬(wàn)富翁擁有多處房產(chǎn)，征不征收空置稅或者房產(chǎn)稅，對(duì)其經(jīng)濟(jì)行為可能不構(gòu)成任何影響，而對(duì)于剛剛有能力買(mǎi)得起第二套住宅的數(shù)量龐大的中產(chǎn)階級(jí)而言，即便稅率并不高的房產(chǎn)稅或空置稅都有可能打消其購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)的念頭。稅收對(duì)于調(diào)控競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)間的資源配置方式具有一定的積極意義，但是對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)性不強(qiáng)甚至無(wú)競(jìng)爭(zhēng)性的基礎(chǔ)工業(yè)、基礎(chǔ)行業(yè)來(lái)說(shuō)，僅靠增加稅收、提高稅率，是無(wú)法滿(mǎn)足其基本發(fā)展需求的。在保證落后地區(qū)具有基本的物質(zhì)生產(chǎn)條件和政府管理水平方面，除了特定的稅收作用外，還需要依靠其他財(cái)政收入，加大中央調(diào)控對(duì)保障基礎(chǔ)民生產(chǎn)業(yè)的投資，增強(qiáng)政府轉(zhuǎn)移支付和投資力度，可以說(shuō)，對(duì)于基礎(chǔ)工業(yè)和基礎(chǔ)行業(yè)領(lǐng)域，稅收需要與其他多種調(diào)控手段相結(jié)合才能發(fā)揮作用。 (二)稅收目標(biāo)的內(nèi)部矛盾與懲罰性規(guī)則的局限 稅收的目標(biāo)是一個(gè)多元化的目標(biāo)體系，不同的目標(biāo)從不同的角度反映經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行的客觀需求，多元化的目標(biāo)有著統(tǒng)一的一面，但是，由于目標(biāo)間的側(cè)重點(diǎn)各有不同，對(duì)稅收政策和立法的要求各不相同，因此，各目標(biāo)之間又不可避免地存在矛盾。例如，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與公平分配之間的矛盾、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的矛盾以及公平分配與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的矛盾，這些矛盾正是限制懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的重要原因。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e# 1．懲罰性規(guī)則在公平分配中的局限 稅收尤其是懲罰性稅收規(guī)則，應(yīng)當(dāng)以調(diào)節(jié)社會(huì)分配為根本目標(biāo)之一。但是，調(diào)節(jié)社會(huì)分配、縮小貧富差距，需要政府其他手段相配合，僅靠懲罰性規(guī)則不可能實(shí)現(xiàn)完全公平分配。第一，我國(guó)現(xiàn)階段的分配原則以按勞分配為主，按能分配、按資分配和按風(fēng)險(xiǎn)分配并存，這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下最有效率的分配原則，在該原則下，社會(huì)分配差距拉大是必然與合理的。第二，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中不可變更的內(nèi)在因素也會(huì)導(dǎo)致社會(huì)分配不公平，例如，不同商品和勞動(dòng)力的供求狀況、不同技術(shù)條件下的勞動(dòng)差別等，均是造成社會(huì)分配尤其是個(gè)人收入分配不公的重要因素。第三，政府非壟斷行為和不公平的經(jīng)濟(jì)行為管理不到位，因?yàn)閮A斜式的稅收政策導(dǎo)致企業(yè)間不平等的分配政策等，助長(zhǎng)了貧富差距的持續(xù)擴(kuò)大。一方面，社會(huì)分配不公以及貧富差距擴(kuò)大是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展一般趨勢(shì)的反映;另一方面，一些不規(guī)則因素又進(jìn)一步拉大了這種差距，如不合理的財(cái)政政策、區(qū)域政策等。筆者認(rèn)為，除了適時(shí)調(diào)整政府的各項(xiàng)政策外，由經(jīng)濟(jì)因素造成的社會(huì)分配不公在某種程度上是提高效率和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，不能被全盤(pán)否定。因此，以追求社會(huì)公平為根本目標(biāo)的懲罰性規(guī)則，不能以犧牲效率換取社會(huì)公平，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公平與效率的權(quán)衡是懲罰性規(guī)則受限的制約因素之一。 2．經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與公平分配的矛盾 經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的前提條件之一即是增加以資本為代表的各種要素的投入，而資本投入則取決于投資需求和儲(chǔ)蓄，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，常常需要利用稅收手段刺激資本的投入。在這種情況下，稅收政策應(yīng)當(dāng)以低稅率為主，輔之以更多的稅收優(yōu)惠政策，以此減輕高收入者的稅收負(fù)擔(dān)，促使其保有更多的資本和更高的投資意愿。但無(wú)論以何種稅收方式促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，均與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平分配的目標(biāo)存在一定程度的矛盾，因?yàn)閺纳鐣?huì)分配的角度來(lái)看，往往要求高額稅率(懲罰性稅率)，當(dāng)然這一矛盾的實(shí)質(zhì)是公平和效率之間的矛盾。盡管懲罰性規(guī)則是世界各國(guó)常用的經(jīng)濟(jì)工具，但其實(shí)際作用卻受到多種因素的制約。第一，現(xiàn)有的懲罰性規(guī)則均是一種事后的調(diào)節(jié)，從環(huán)境稅到房產(chǎn)稅再到反傾銷(xiāo)/補(bǔ)貼稅，往往是一種治標(biāo)之策，它能在一定程度上減緩經(jīng)濟(jì)不正常的波動(dòng)，但無(wú)法阻止或避免經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的出現(xiàn)。第二，懲罰性規(guī)則對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的作用受制于其適用于社會(huì)的具體領(lǐng)域和范圍，以及取決于一國(guó)政府在特定時(shí)期對(duì)公平、效率目標(biāo)的權(quán)衡與選擇。公平與效率相對(duì)低位的改變，最直接的反應(yīng)就是國(guó)家稅收方向和稅制的改變。公平優(yōu)先兼顧效率的稅收目標(biāo)一般會(huì)導(dǎo)致直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的稅種增加，懲罰性規(guī)則的制定和運(yùn)用因此比較突出，這種情況對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定的作用較強(qiáng)，尤其是針對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問(wèn)題發(fā)揮作用;效率優(yōu)先兼顧公平的稅收目標(biāo)往往表現(xiàn)為政府減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的干預(yù)，廣泛使用稅收優(yōu)惠政策，這種稅制安排對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定作用一般較弱。第三，相機(jī)抉擇條件下的懲罰性稅收政策尤其是經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)期的增稅政策要受到諸如政治穩(wěn)定等諸多社會(huì)條件的限制。 3．經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的矛盾 經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的稅收需求也會(huì)導(dǎo)致稅收政策和立法之間產(chǎn)生沖突。誠(chéng)如前文所述，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的目標(biāo)要求低稅率，且稅收制度需要相對(duì)穩(wěn)定，而經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定則需要針對(duì)有害于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為適用高稅率，而且特定的稅收制度要隨著經(jīng)濟(jì)周期或經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的改變而變化，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的上述矛盾也是一般稅法規(guī)則和懲罰性規(guī)則之間的矛盾，更是懲罰性規(guī)則受到限制的原因之一。 對(duì)于經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和社會(huì)公平分配的稅收目標(biāo)而言，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)方面，如果我們認(rèn)可消費(fèi)比投資的作用更顯著，那么從穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的角度思考，當(dāng)經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加稅收(以懲罰性稅收為代表)，抑制需求，達(dá)到為經(jīng)濟(jì)降溫的目的;相反，當(dāng)經(jīng)濟(jì)走入低谷時(shí)，則需要減少稅收、刺激消費(fèi)需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)回暖。減稅措施與社會(huì)公平分配一般具有相同的目標(biāo)，但是，抑制經(jīng)濟(jì)過(guò)熱的增稅措施(懲罰性規(guī)則)常常被認(rèn)為是與社會(huì)公平目標(biāo)相抵觸的稅收行為，從而會(huì)在立法和執(zhí)行效果上受到抵觸和限制。由于不同稅收目標(biāo)之間存在著不同程度的矛盾，對(duì)于稅收規(guī)則的制定帶來(lái)一定程度的困難。直接導(dǎo)致稅收政策和立法的現(xiàn)實(shí)選擇不可能滿(mǎn)足所有稅收目標(biāo)，只能在盡量兼顧多重目標(biāo)的情況下有所側(cè)重，實(shí)現(xiàn)有取有舍的次優(yōu)抉擇，即根據(jù)本國(guó)在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中存在的重要問(wèn)題和矛盾以及對(duì)于稅收的突出要求，調(diào)整和確定稅收政策和稅法規(guī)則。在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、維持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面，在側(cè)重經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，必須兼顧經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)稅收制度基本穩(wěn)定與特殊領(lǐng)域稅收制度適時(shí)調(diào)整相統(tǒng)一;在維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平分配方面，在主要采取稅收自動(dòng)穩(wěn)定功能的前提下，平穩(wěn)實(shí)現(xiàn)與稅收相機(jī)抉擇功能的協(xié)調(diào)配合，盡可能避免兩者的尖銳對(duì)立。 (三)政府缺陷與懲罰性規(guī)則的局限 政府缺陷通常是指由于政府活動(dòng)的特點(diǎn)和條件以及政府人員的不規(guī)范行為等造成的政府行為偏差。政府缺陷造成的稅收懲罰性規(guī)則的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的懲罰性規(guī)則決策中的偏差，以及執(zhí)行過(guò)程中的低效率和扭曲效應(yīng)。這不僅僅是政府缺陷的具體表現(xiàn)之一，為納稅人尋租行為創(chuàng)造空間，而且是懲罰性規(guī)則目前所面臨的最大困境和爭(zhēng)議。 1．政府短期行為 由于各國(guó)政治體制各不相同，政府的缺陷具體表現(xiàn)不一，懲罰性規(guī)則的制定可能是政治周期或政府短期行為背景下的產(chǎn)物。在政府短期行為背景下，政府時(shí)間貼現(xiàn)率必然高于社會(huì)時(shí)間貼現(xiàn)率，政府不斷夸大稅收政策或立法規(guī)則的成本和收益，忽視對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的考量，從而為社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展埋下隱患。因政府短期行為而倉(cāng)促出臺(tái)的稅收政策一方面表現(xiàn)為積極的減稅、經(jīng)濟(jì)刺激措施，另一方面表現(xiàn)為未經(jīng)詳細(xì)調(diào)查和論證不斷增加稅種和稅率，抑制投資、消費(fèi)和其他政府持否定態(tài)度的行為，尤其表現(xiàn)為本文所探討的懲罰性稅法規(guī)則。這種在政府短期行為背景下出臺(tái)的立法規(guī)則，從表面來(lái)看，契合客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的需求，實(shí)際上與其客觀需求格格不入，反而是一場(chǎng)倉(cāng)促的改革。同時(shí)，稅收“短視癥”效應(yīng)更加重視稅收近期的收入規(guī)模和收入效應(yīng)，忽視稅收長(zhǎng)期收入機(jī)制的合理化和稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)問(wèn)題的調(diào)節(jié)作用。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e# 2．政府缺陷與懲罰性規(guī)則的行政效率局限 稅收行政效率通常是指稅收期望達(dá)到的既定(收益)目標(biāo)與稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他涉稅政府部門(mén)為實(shí)現(xiàn)該種目標(biāo)而支出的成本比例。縱觀現(xiàn)行有效的懲罰性稅法規(guī)則，主要包含資源類(lèi)稅則、房產(chǎn)(空置)類(lèi)稅則、不公平貿(mào)易(反傾銷(xiāo)/反補(bǔ)貼)類(lèi)稅則、部分消費(fèi)類(lèi)稅則和收入類(lèi)稅則。為了實(shí)現(xiàn)上述稅則制定的內(nèi)在目標(biāo)(社會(huì)公平)，所有運(yùn)行上述規(guī)則的政府機(jī)構(gòu)都需要某種明確的標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)區(qū)別于市場(chǎng)組織來(lái)自于盈虧底線(xiàn)、市場(chǎng)份額等明確直接的市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)以及與之相關(guān)的機(jī)構(gòu)和成員的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)。在制定和實(shí)施上述稅則時(shí)，政府適用的標(biāo)準(zhǔn)或者說(shuō)政府的內(nèi)在目標(biāo)通常表現(xiàn)為預(yù)算規(guī)模擴(kuò)大、投資比例增加，這些內(nèi)在的政府目標(biāo)與政府活動(dòng)的外在目標(biāo)(社會(huì)公平、經(jīng)濟(jì)效率)存在差異，在制定和實(shí)施該等稅則時(shí)，就可能產(chǎn)生政府偏差。同時(shí)，由于現(xiàn)今所有懲罰性稅則均與經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題密切相關(guān)，對(duì)于稅則制定和實(shí)施的技術(shù)要求高于一般穩(wěn)定的稅收制度。例如，自然資源課稅量的調(diào)查和評(píng)測(cè)，對(duì)于房產(chǎn)(空置)信息在全國(guó)和地區(qū)范圍內(nèi)的調(diào)查和把握等，都非常重要。課稅技術(shù)的升級(jí)和完善以及現(xiàn)有技術(shù)的缺陷，也是制約懲罰性規(guī)則行政效率的重要方面。 小結(jié) 正如羅爾斯所言:“懲罰問(wèn)題一直是一個(gè)令人困惑的道德問(wèn)題。它的困惑不是人們?cè)趹土P是否具有正當(dāng)性上的分歧，……困難就在于證明懲罰的正當(dāng)性。”［3］懲罰性規(guī)則的出現(xiàn)為稅收調(diào)控研究提供了嶄新的視角，這也讓我們不得不去深入分析懲罰性規(guī)則背景下納稅人權(quán)利的保護(hù)和國(guó)家稅收權(quán)力有效行使之間的互動(dòng)關(guān)系。但是，對(duì)懲罰性規(guī)則的研究是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，只有多部門(mén)從多角度進(jìn)行的各種研究相互配合，才能還稅法的懲罰性規(guī)則一個(gè)完整而中立的面貌。
