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摘要：隨著以美麗中國(guó)為目標(biāo)的生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略的不斷推進(jìn)深化，以及國(guó)家節(jié)能減排綜合性工作措施的進(jìn)一步貫徹落實(shí)，越來(lái)越多的節(jié)能服務(wù)企業(yè)與耗能單位開(kāi)始選擇合同能源管理（EPC）這一新型市場(chǎng)化節(jié)能機(jī)制和商務(wù)模式，通過(guò)節(jié)能模式機(jī)制創(chuàng)新與合作共贏實(shí)現(xiàn)節(jié)能效益共享。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未就合同能源管理的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)范指引，導(dǎo)致企業(yè)在節(jié)能服務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。為此，本文從EPC商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式剖釋及其會(huì)計(jì)處理分類(lèi)比較入手，透過(guò)大連易世達(dá)新能源發(fā)展股份有限公司合同能源管理會(huì)計(jì)處理的實(shí)例評(píng)析，透徹闡釋不同條件下會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的最佳方法途徑，并提出相關(guān)判斷思路及方法選擇標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：合同能源管理;會(huì)計(jì)處理;收入確認(rèn)

一、引言

上世紀(jì)70年端并興盛于西方自由市場(chǎng)國(guó)家的合同能源管理（EPC），特指節(jié)能服務(wù)（ESCO）與耗能企業(yè)之間以合同形式約定節(jié)能合作項(xiàng)目的節(jié)能降耗目標(biāo)預(yù)期，前者為落實(shí)目標(biāo)向后者提供一系列專(zhuān)業(yè)能源管理服務(wù)，而后者則以節(jié)能效益支付前者投入及應(yīng)得盈余的節(jié)能服務(wù)外包和互惠合作機(jī)制。究其實(shí)質(zhì)，乃為以節(jié)省的能源費(fèi)用兌現(xiàn)支付節(jié)能項(xiàng)目整體作業(yè)成本的一種節(jié)能合作業(yè)務(wù)模式[1]。在EPC節(jié)能合作投資運(yùn)作模式下，耗能企業(yè)單位得以借助節(jié)能服務(wù)企業(yè)的先期投入而提前實(shí)現(xiàn)工廠及設(shè)備的升級(jí)改造，等于提前利用了未來(lái)才可能實(shí)現(xiàn)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益，也可理解為專(zhuān)業(yè)節(jié)能公司以許諾特定項(xiàng)目的能源節(jié)約收益、受托管理合同項(xiàng)目全部能源收支的方式，向項(xiàng)目所在企業(yè)輸出定制化有償墊資節(jié)能服務(wù)。進(jìn)入21世紀(jì)，在國(guó)家發(fā)改委和世界銀行等部門(mén)組織的共同推動(dòng)下，合同能源管理機(jī)制被引入中國(guó)，于北京、遼寧和山東等地試點(diǎn)成立能源管理公司（ESCO），并很快得到了高耗能及有節(jié)能需求企業(yè)的認(rèn)可和歡迎。截至目前，國(guó)內(nèi)專(zhuān)業(yè)化節(jié)能服務(wù)公司已達(dá)2500余家，其中年產(chǎn)值超過(guò)10億元的近30家，近20年來(lái)累計(jì)實(shí)現(xiàn)節(jié)能能力6500萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤。大致說(shuō)來(lái)，該模式機(jī)制可分為節(jié)能效益共享、能源費(fèi)用委托管理、節(jié)能量及效益承諾、融資租賃和混合型五種類(lèi)型，盡管合同能源管理具備紓解耗能單位資金壓力、改善現(xiàn)金流、節(jié)能效率較高、優(yōu)化管理模式和提升綜合競(jìng)爭(zhēng)力等突出優(yōu)勢(shì)，然而拋開(kāi)高耗能企業(yè)節(jié)能自覺(jué)意識(shí)差、節(jié)能投資激勵(lì)機(jī)制不健全、節(jié)能技術(shù)不過(guò)硬、ESCO融資約束嚴(yán)重等制約因素不談，單就會(huì)計(jì)處理而言，合同能源管理模式下的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)披露的復(fù)雜程度大為增加，合同能源管理經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定和具體會(huì)計(jì)處理方法都存在爭(zhēng)議，一旦分析視角偏差或準(zhǔn)則運(yùn)用不當(dāng)難免失之毫厘謬以千里，應(yīng)當(dāng)引起會(huì)計(jì)主體節(jié)能服務(wù)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的足夠重視。

二、合同能源管理及其會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)析

（一）合同能源管理的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式簡(jiǎn)析

（1）節(jié)能效益共享型。節(jié)能改造項(xiàng)目的前期費(fèi)用投入由節(jié)能服務(wù)企業(yè)全部承擔(dān)或與客戶雙方約定共擔(dān)，項(xiàng)目竣工后共同評(píng)估確認(rèn)節(jié)能量，并按合同約定共享因此而創(chuàng)造的價(jià)值增值。項(xiàng)目合同期完結(jié)后，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)及之后產(chǎn)生的效益則全部歸客戶所有。（2）節(jié)能效益承諾型。節(jié)能改造項(xiàng)目資金由客戶按進(jìn)度分期提供，節(jié)能服務(wù)企業(yè)負(fù)責(zé)向客戶提供全程節(jié)能服務(wù)，并承諾保證項(xiàng)目投入使用后能實(shí)現(xiàn)一定節(jié)能量和節(jié)能收益。項(xiàng)目驗(yàn)收完成并經(jīng)雙方確認(rèn)承諾節(jié)能效益達(dá)標(biāo)后，客戶向節(jié)能服務(wù)企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用；若節(jié)能效益未達(dá)所承諾水平標(biāo)準(zhǔn)，則由節(jié)能服務(wù)企業(yè)補(bǔ)償差額。（3）能源費(fèi)用委托管理型?？蛻粑泄?jié)能服務(wù)企業(yè)出資對(duì)自身能源系統(tǒng)實(shí)施節(jié)能改造并負(fù)責(zé)后續(xù)運(yùn)管維護(hù)，按照雙方合同約定把改造后能源系統(tǒng)的能源費(fèi)用委托交由節(jié)能服務(wù)企業(yè)管理，所節(jié)省的能源費(fèi)用成本歸后者所有，直至項(xiàng)目合同期完結(jié)[2]。除以上三種被慣常采用的合同能源管理商業(yè)模式外，還有融資公司介入先租賃收費(fèi)后向客戶無(wú)償移交的融資租賃型，以及前述四種合同類(lèi)型任意組合形成的混合型投入與收益模式。隨著近年來(lái)國(guó)內(nèi)ESCO企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的日趨成熟規(guī)范，實(shí)際合同能源管理項(xiàng)目運(yùn)作中，節(jié)能服務(wù)合同多為前述三種主要模式類(lèi)型之一或它們之間的組合變通，故而每個(gè)合同能源管理項(xiàng)目的結(jié)算方式都并非一成不變、簡(jiǎn)單恒定，畢竟耗能企業(yè)客戶實(shí)際情況和需求各不相同，動(dòng)態(tài)變化的交易關(guān)系、合作方式以及投入與收益模式，決定了合同能源管理的會(huì)計(jì)處理也要具體問(wèn)題具體分析，針對(duì)不同項(xiàng)目個(gè)案交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)選擇最為妥當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。

（二）合同能源管理會(huì)計(jì)處理的分類(lèi)比較

由于缺乏統(tǒng)一明晰的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致現(xiàn)有節(jié)能服務(wù)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要參考借鑒遵循IFRIC4、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“租賃準(zhǔn)則”）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———租賃》等不同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)操作中難免存在較大爭(zhēng)議。（1）節(jié)能裝置按固定資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)處理。節(jié)能服務(wù)企業(yè)把安裝在耗能企業(yè)客戶的節(jié)能裝置確認(rèn)為固定資產(chǎn)，在計(jì)量時(shí)可按來(lái)源不同將其區(qū)分為外購(gòu)或自營(yíng)建造。若為外購(gòu)節(jié)能裝置，則其成本按照采購(gòu)進(jìn)價(jià)、稅費(fèi)和產(chǎn)生效益前的相關(guān)運(yùn)輸、裝卸、安裝和專(zhuān)業(yè)人員勞務(wù)費(fèi)用等進(jìn)行計(jì)量；若為自營(yíng)建造節(jié)能裝置，則其成本主要包含直接原材物料、人工和機(jī)械施工費(fèi)用等。選擇該類(lèi)會(huì)計(jì)處理方法后，節(jié)能服務(wù)公司收入的確認(rèn)并不確定，需要根據(jù)節(jié)能裝置未來(lái)在耗能企業(yè)客戶所產(chǎn)生的節(jié)能量來(lái)核定計(jì)量，而成本費(fèi)用卻可以精確可靠計(jì)量，因?yàn)楹贤茉垂芾眄?xiàng)目中投入發(fā)生的人工成本、運(yùn)維費(fèi)用和設(shè)備裝置折舊費(fèi)用等都是恒定和易于采集確認(rèn)的。類(lèi)似根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度確認(rèn)計(jì)量節(jié)能收入的會(huì)計(jì)處理方法，從本質(zhì)上與經(jīng)營(yíng)租賃十分類(lèi)似。（2）節(jié)能裝置按存貨實(shí)施會(huì)計(jì)處理。節(jié)能服務(wù)企業(yè)把安裝在耗能企業(yè)客戶的節(jié)能裝置確認(rèn)為存貨，在初始計(jì)量時(shí)其成本包含采購(gòu)、加工及其它成本；當(dāng)節(jié)能設(shè)備裝置實(shí)際轉(zhuǎn)移至耗能企業(yè)客戶后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)一般選擇先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法對(duì)已發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)量；期末對(duì)節(jié)能設(shè)備裝置進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，若設(shè)備裝置發(fā)生減值則計(jì)提減值準(zhǔn)備。選擇該類(lèi)會(huì)計(jì)處理方法后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量同樣需要視節(jié)能裝置未來(lái)在耗能企業(yè)客戶所產(chǎn)生的節(jié)能效益而定；而總的成本費(fèi)用比較明確，無(wú)外乎原材物料采購(gòu)、人工成本、運(yùn)維和財(cái)務(wù)費(fèi)用等；既已按存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，節(jié)能裝置就不存在計(jì)提折舊問(wèn)題。（3）節(jié)能裝置按建造合同實(shí)施會(huì)計(jì)處理。具備生產(chǎn)節(jié)能裝置資質(zhì)的節(jié)能服務(wù)企業(yè)，傾向于把節(jié)能裝置建造完成并安裝至耗能企業(yè)客戶的這個(gè)過(guò)程歸于建造合同范疇。節(jié)能裝置安裝驗(yàn)收完成后，并不能立即為節(jié)能服務(wù)企業(yè)帶來(lái)收入，而是在合同期限內(nèi)根據(jù)所產(chǎn)生的節(jié)能收益來(lái)逐步確認(rèn)收入，而生產(chǎn)營(yíng)建節(jié)能裝置的成本費(fèi)用是明確固定的，主要涵蓋直接和間接費(fèi)用以及項(xiàng)目期限內(nèi)的運(yùn)維費(fèi)用等。（4）節(jié)能裝置按租賃資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)處理。將節(jié)能裝置視作租賃資產(chǎn)按“租賃準(zhǔn)則”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，較之前述三種處理方法更為貼合合同能源管理項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)及交易實(shí)質(zhì)。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)成立條件有二：一是履行合約是否依賴其特定資產(chǎn)；二是該特定資產(chǎn)是否依照合約完成了使用權(quán)轉(zhuǎn)移。反觀合同能源管理項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)作過(guò)程，節(jié)能項(xiàng)目能否順暢實(shí)施、節(jié)能服務(wù)企業(yè)能否如愿實(shí)現(xiàn)營(yíng)收預(yù)期，都取決于節(jié)能裝置，且自合同簽訂后該節(jié)能裝置特定資產(chǎn)的使用權(quán)，便可視作已經(jīng)向耗能企業(yè)客戶發(fā)生了實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移[3]。綜上，會(huì)計(jì)主體節(jié)能服務(wù)企業(yè)把節(jié)能裝置視作租賃資產(chǎn)，依循“租賃準(zhǔn)則”對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量是相對(duì)最為恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法選擇。

三、合同能源管理會(huì)計(jì)處理的案例分析

大連易世達(dá)新能源發(fā)展股份有限公司（股票代碼：300125；本文以下簡(jiǎn)稱(chēng)“易世達(dá)”）是致力于余熱發(fā)電技術(shù)、環(huán)保、節(jié)能、新能源工程設(shè)計(jì)安裝及總承包的專(zhuān)業(yè)節(jié)能服務(wù)上市公司，也是國(guó)內(nèi)首批合同能源管理試點(diǎn)示范性ESCO企業(yè)。2018年易世達(dá)在山東、新疆等地加大開(kāi)拓合同能源管理EPC項(xiàng)目力度，取得不俗業(yè)績(jī)?，F(xiàn)從中擷取四個(gè)典型案例，對(duì)易世達(dá)EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理進(jìn)行示例探討分析。

（一）余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理案例評(píng)析

（1）余熱發(fā)電EPC案例簡(jiǎn)況。易世達(dá)與山東新華制藥有限公司（同時(shí)發(fā)行H股和A股股票的上市企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新華制藥”）簽訂余熱發(fā)電EPC合同，易世達(dá)在客戶所在地淄博依托原有參股公司淄博鑫港新能源有限公司設(shè)立項(xiàng)目服務(wù)部，對(duì)新華制藥所屬藥廠衍生釋放的多余熱量和熱能氣體實(shí)施節(jié)能循環(huán)利用，運(yùn)用新能源及余熱發(fā)電技術(shù)營(yíng)建安裝發(fā)電設(shè)備。該EPC項(xiàng)目所在桓臺(tái)縣果里鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)的場(chǎng)地由新華制藥提供，相關(guān)報(bào)備審批手續(xù)都由新華制藥作為主體出面負(fù)責(zé)申辦，易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該EPC項(xiàng)目的資金籌措投入及營(yíng)建。該EPC項(xiàng)目所涉及資產(chǎn)自然歸易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司所有，竣工運(yùn)行后易世達(dá)有權(quán)掌控管理10年，之后向新華制藥過(guò)戶移交。2019—2029年易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)該余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目期間，負(fù)責(zé)向新華制藥供應(yīng)電力，電價(jià)以物價(jià)部門(mén)核定的當(dāng)?shù)赝?lèi)型上網(wǎng)電價(jià)為準(zhǔn)。雙方還約定，單一發(fā)電機(jī)組月度電力銷(xiāo)售營(yíng)收若達(dá)不到180萬(wàn)元，新華制藥則按180萬(wàn)元向易世達(dá)支付；若超出180萬(wàn)元，則如實(shí)測(cè)算交易。（2）會(huì)計(jì)處理評(píng)析。從易世達(dá)與新華制藥簽訂的余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目合同內(nèi)容來(lái)看，是次合同能源管理業(yè)務(wù)模式具有四個(gè)主要特點(diǎn)：一是易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)余熱發(fā)電項(xiàng)目建造；二是余熱發(fā)電設(shè)備裝置的所有權(quán)將于建成驗(yàn)收10年后的2029年移交新華制藥；三是易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)余熱發(fā)電裝置運(yùn)營(yíng)并按市場(chǎng)公允價(jià)格收取電費(fèi)；四是10年運(yùn)營(yíng)期間易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司實(shí)際獲得的電費(fèi)收入并無(wú)法提前精確預(yù)知計(jì)量，但尚能保障每月每臺(tái)機(jī)組180萬(wàn)元的最低電費(fèi)收入。一家企業(yè)向另外一家企業(yè)提供建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等多種服務(wù)，且在一定期間（比如10年）后實(shí)施產(chǎn)權(quán)移交，對(duì)于此類(lèi)非同一般的業(yè)務(wù)模式現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未給出具體約束規(guī)定[4]。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)根據(jù)各自的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和運(yùn)營(yíng)實(shí)際，分別借鑒參照不同的思路實(shí)施會(huì)計(jì)處理，其中比較有代表性的確認(rèn)計(jì)量辦法有兩類(lèi)：一類(lèi)是根據(jù)實(shí)際營(yíng)造投入確認(rèn)尚未竣工投入使用建設(shè)項(xiàng)目成本費(fèi)用，并在該EPC項(xiàng)目建成可正常運(yùn)轉(zhuǎn)無(wú)虞后再行確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并著手開(kāi)始對(duì)該固定資產(chǎn)預(yù)先計(jì)入已經(jīng)發(fā)生但尚未實(shí)際支付的折舊費(fèi)用，在運(yùn)營(yíng)會(huì)計(jì)期間內(nèi)逐期進(jìn)行電費(fèi)收入確認(rèn)。10年運(yùn)營(yíng)期結(jié)束向新華制藥移交過(guò)戶時(shí)，會(huì)計(jì)處理可確認(rèn)計(jì)入固定資產(chǎn)處置；另一類(lèi)在分析項(xiàng)目公司如何實(shí)施收入確認(rèn)時(shí)，則傾向于透徹甄別項(xiàng)目公司所從事業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，重點(diǎn)關(guān)照提供了何種商品及服務(wù)。從前述案例情況看，易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括建造活動(dòng)和發(fā)電運(yùn)營(yíng)。單就建造活動(dòng)而言，倘使是易世達(dá)建造自用的固定資產(chǎn)，理應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出計(jì)入在建工程成本；若是為客戶新華制藥提供建造服務(wù)，則理應(yīng)確認(rèn)為建造服務(wù)收入。易世達(dá)自身是新能源技術(shù)開(kāi)發(fā)和工程安裝企業(yè)，而非一家發(fā)電企業(yè)。從盈利模式看，本案例余熱發(fā)電的盈利點(diǎn)源自易世達(dá)的余熱發(fā)電技術(shù)及相關(guān)工程建安的比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。故而本次合作交易中，易世達(dá)只是向新華制藥提供相關(guān)發(fā)電設(shè)備的有償建安服務(wù)，差別之處在于建造合同的對(duì)價(jià)并非常見(jiàn)慣用的固定對(duì)價(jià)，代之以與余熱發(fā)電掛鉤的包含月度單一發(fā)電機(jī)組180萬(wàn)元兜底營(yíng)收的可變對(duì)價(jià)。按照以上交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)剖析，易世達(dá)可選擇新收入準(zhǔn)則下的建造合同規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該EPC業(yè)務(wù)的收入進(jìn)行確認(rèn)。只要合于節(jié)能裝置控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件，易世達(dá)應(yīng)對(duì)該余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目的預(yù)期收益進(jìn)行審慎預(yù)估，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)建造服務(wù)收入，并把已獲取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。關(guān)于預(yù)期確定取得的不受產(chǎn)量齟齬制約的恒定營(yíng)收（月度單一發(fā)電機(jī)組180萬(wàn)元兜底營(yíng)收），可以成本或收益的當(dāng)下現(xiàn)金折現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)收款；而關(guān)于受產(chǎn)量制約左右的浮動(dòng)不確定營(yíng)收，按實(shí)際建造服務(wù)收入金額扣除已確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款的金額后確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

（二）水泥余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理實(shí)例評(píng)析

（1）水泥余熱發(fā)電EPC案例簡(jiǎn)況。易世達(dá)與山東山鋁水泥有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“山鋁水泥”）簽訂水泥余熱發(fā)電EPC合同，由易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司運(yùn)用水泥發(fā)電新技術(shù)換熱系統(tǒng)為山鋁水泥產(chǎn)生的余熱和蒸汽進(jìn)行節(jié)能綜合利用，該換熱系統(tǒng)新節(jié)能裝置較之普通發(fā)電機(jī)組可增加發(fā)電量2%-7%，并能延長(zhǎng)水泥余熱發(fā)電設(shè)備的使用壽命。水泥余熱發(fā)電換熱系統(tǒng)新節(jié)能裝置的建造安裝場(chǎng)地由山鋁水泥提供，該EPC項(xiàng)目資產(chǎn)歸易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司所有，自項(xiàng)目竣工運(yùn)行開(kāi)始，易世達(dá)運(yùn)營(yíng)10年后無(wú)償轉(zhuǎn)讓移交給山鋁水泥。在雙方合同約定的節(jié)能效益共享期內(nèi)（2019—2029年），易世達(dá)以協(xié)議電價(jià)（上一年度平均電價(jià)的六成+當(dāng)月電價(jià)與上年電價(jià)全年均價(jià)之差的四成）乘以實(shí)際產(chǎn)出電量外加5%服務(wù)費(fèi)，向山鋁水泥有償供應(yīng)電力。（2）會(huì)計(jì)處理評(píng)析。一是水泥余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目交易合作是否構(gòu)成租賃要件的判斷分析。從易世達(dá)與山鋁水泥簽訂的水泥余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目合同內(nèi)容來(lái)看，10年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)山鋁水泥付費(fèi)享有加裝換熱系統(tǒng)新節(jié)能裝置余熱發(fā)電站的全部輸出電力，且向易世達(dá)支付的價(jià)款既非合同約定的固定單位產(chǎn)出價(jià)格，也非產(chǎn)出交付時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)格，而是根據(jù)上年均價(jià)和當(dāng)月電價(jià)綜合考量計(jì)算的協(xié)議電價(jià)外加一定比例服務(wù)費(fèi)。由此可判定，易世達(dá)與山鋁水泥水泥余熱發(fā)電EPC業(yè)務(wù)滿足租賃構(gòu)成要件。二是區(qū)分判定該EPC業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)租賃亦或融資租賃。參照“租賃準(zhǔn)則”第六條之規(guī)定，結(jié)合“國(guó)際租賃準(zhǔn)則”中對(duì)融資租賃的判斷甄別導(dǎo)引，以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否徹底轉(zhuǎn)移”作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。從具體案例情況來(lái)看，該合同能源管理模式下中易世達(dá)取得的全部租金皆為依循不同租賃期間節(jié)能裝置的真實(shí)節(jié)能量和節(jié)能效益測(cè)算而得的金額并不固定的或然租金，加之到期后發(fā)電站還要移交山鋁水泥，故而易世達(dá)確切取得交易對(duì)價(jià)、實(shí)現(xiàn)交易利益流入自身企業(yè)的結(jié)果并非必然，或然性依舊存在，附著在租賃資產(chǎn)水泥余熱發(fā)電裝置上的風(fēng)險(xiǎn)還是要由易世達(dá)承擔(dān)[5]。據(jù)此判斷，該EPC業(yè)務(wù)當(dāng)屬經(jīng)營(yíng)租賃無(wú)疑，易世達(dá)取得的或然租金可于真實(shí)發(fā)生的當(dāng)期予以確認(rèn)收入。三是有關(guān)建造活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理研判。水泥余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目有關(guān)建造活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的研判分析，較之易世達(dá)為新華制藥提供建造服務(wù)的會(huì)計(jì)處理完全一致，在此不復(fù)贅述，理應(yīng)確認(rèn)為建造服務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理結(jié)果為易世達(dá)將水泥余熱發(fā)電節(jié)能設(shè)備裝置當(dāng)作固定資產(chǎn)核算，10年運(yùn)營(yíng)期間每個(gè)會(huì)計(jì)期間逐期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃收入。

（三）電阻電爐余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理實(shí)例評(píng)析

（1）電阻電爐余熱發(fā)電EPC案例簡(jiǎn)況。易世達(dá)與山東鋼鐵集團(tuán)淄博張鋼有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“張鋼”）簽訂電阻電爐余熱發(fā)電EPC合同，由易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司運(yùn)用節(jié)能新技術(shù)為張鋼還原冶煉鐵礦石所用的電阻電爐安裝余熱發(fā)電節(jié)能裝置，該余熱發(fā)電裝置的安裝場(chǎng)地由張鋼負(fù)責(zé)提供，相關(guān)報(bào)批手續(xù)皆以張鋼為主體由其負(fù)責(zé)申辦，該EPC項(xiàng)目資產(chǎn)歸易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司所有，自項(xiàng)目竣工運(yùn)行開(kāi)始，易世達(dá)運(yùn)營(yíng)6年后無(wú)償轉(zhuǎn)讓移交給張鋼。在雙方合同約定的為期6年的節(jié)能效益共享期內(nèi)，易世達(dá)與張鋼按提前商定的分成辦法共享收益，以簽約時(shí)淄博當(dāng)?shù)仉妰r(jià)均價(jià)0.46元每千瓦時(shí)為準(zhǔn)，協(xié)議測(cè)算公式如下：每月發(fā)電收益=每月發(fā)電量（千瓦時(shí)）×0.46元每千瓦時(shí)－雙方測(cè)定的每月運(yùn)營(yíng)成本。運(yùn)用該測(cè)算公式計(jì)算而得的月度節(jié)能收益在6年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)視作恒定不變。（2）會(huì)計(jì)處理評(píng)析。一是電阻電爐余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目交易合作是否構(gòu)成租賃要件的判斷分析。從易世達(dá)與張鋼簽訂的電阻電爐余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目合同內(nèi)容來(lái)看，6年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)張鋼付費(fèi)享有電阻電爐余熱發(fā)電裝置全部輸出電力，張鋼支付的對(duì)價(jià)雖為恒定月度節(jié)能收益的一定比例，但從實(shí)際測(cè)算辦法和公式不難看出，該固定對(duì)價(jià)與發(fā)電裝置產(chǎn)量毫無(wú)關(guān)聯(lián)，也并非淄博地區(qū)的市場(chǎng)公允價(jià)格，而是與電阻電爐余熱發(fā)電裝置產(chǎn)出節(jié)能量無(wú)關(guān)的固定對(duì)價(jià)。由此可判定，易世達(dá)與張鋼電阻電爐余熱發(fā)電EPC業(yè)務(wù)滿足租賃構(gòu)成要件。二是區(qū)分判定該EPC業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)租賃亦或融資租賃。易世達(dá)與張鋼電阻電爐余熱發(fā)電EPC項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期為6年，運(yùn)營(yíng)期限屆滿后易世達(dá)將電阻電爐余熱發(fā)電裝置無(wú)償轉(zhuǎn)讓移交給張鋼。據(jù)此可以推斷，易世達(dá)在6年內(nèi)收取價(jià)款必定與整體項(xiàng)目投入相差無(wú)幾或者略有盈余。由此判定，附著在所租賃資產(chǎn)電阻電爐余熱發(fā)電裝置上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬以及該裝置的控制權(quán)，從實(shí)質(zhì)上來(lái)講已經(jīng)悉數(shù)轉(zhuǎn)移至張鋼，該EPC業(yè)務(wù)當(dāng)屬融資租賃無(wú)疑。三是對(duì)建造活動(dòng)會(huì)計(jì)處理判斷。既然該電阻電爐余熱發(fā)電EPC交易確定屬于融資租賃，那么會(huì)計(jì)主體易世達(dá)就應(yīng)當(dāng)遵循“租賃準(zhǔn)則”第四章有關(guān)出租人的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定，對(duì)自身EPC項(xiàng)目建造活動(dòng)實(shí)施相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

（四）利用水源熱泵機(jī)組替代鍋爐空調(diào)EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理實(shí)例評(píng)析

（1）利用水源熱泵機(jī)組替代鍋爐空調(diào)EPC案例簡(jiǎn)況。易世達(dá)與淄博世紀(jì)大酒店簽訂水源熱泵蓄冷蓄熱EPC節(jié)能合同，由易世達(dá)淄博項(xiàng)目公司運(yùn)用新能源技術(shù)為淄博世紀(jì)大酒店安裝水源熱泵蓄冷蓄熱裝置，為后者235間（套）高檔客房、恒溫游泳中心和桑拿浴、健身房等設(shè)施場(chǎng)地提供新型節(jié)能供熱供冷。雙方約定易世達(dá)負(fù)責(zé)籌措投入前期項(xiàng)目資金、工程設(shè)計(jì)、設(shè)備選型及采購(gòu)、項(xiàng)目施工、設(shè)備安裝與調(diào)試運(yùn)維等投資建設(shè)事宜，150天內(nèi)完成全部工程進(jìn)度。經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)目期限為12年。易世達(dá)的合同投資收益包含設(shè)備投資款和能源站運(yùn)行費(fèi)用兩部分，合同簽訂30天內(nèi)淄博世紀(jì)大酒店向易世達(dá)撥付首款300萬(wàn)元；水源熱泵機(jī)組運(yùn)抵安裝驗(yàn)收合格后，再撥付次筆價(jià)款600萬(wàn)元；機(jī)組信息化控制系統(tǒng)構(gòu)建驗(yàn)收合格后，再撥付200萬(wàn)元價(jià)款；整個(gè)水源熱泵蓄冷蓄熱裝置運(yùn)行之后30天內(nèi)，再行支付第4筆設(shè)備投資款260萬(wàn)元；剩余設(shè)備投資款分12年逐月平均支付。能源站運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用每月10萬(wàn)元，當(dāng)月12日支付，共需支付144個(gè)月。淄博世紀(jì)大酒店未付清全款前，水源熱泵蓄冷蓄熱裝置的所有權(quán)歸易世達(dá)所有；付清全款后易世達(dá)協(xié)助辦理項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)移交過(guò)戶手續(xù)。（2）會(huì)計(jì)處理評(píng)析。該EPC項(xiàng)目易世達(dá)投資收益款項(xiàng)劃分成水源熱泵機(jī)組投入和后續(xù)機(jī)組運(yùn)維費(fèi)，且兩塊款項(xiàng)都是雙方協(xié)商議定的固定價(jià)款。盡管在整個(gè)建設(shè)和運(yùn)營(yíng)期限過(guò)程中，水源熱泵蓄冷蓄熱項(xiàng)目的資產(chǎn)所有權(quán)和運(yùn)營(yíng)維護(hù)權(quán)都?xì)w易世達(dá)所有，但易世達(dá)畢竟是在淄博世紀(jì)大酒店原有設(shè)備設(shè)施基礎(chǔ)上再行為其實(shí)施節(jié)能設(shè)備裝置建設(shè)安裝，故而整體節(jié)能設(shè)備裝置與淄博世紀(jì)大酒店正常運(yùn)營(yíng)流程需求是完全契合匹配的，并且在項(xiàng)目建成后還要接受淄博世紀(jì)大酒店嚴(yán)苛的項(xiàng)目驗(yàn)收[6]。此外，水源熱泵蓄冷蓄熱設(shè)備裝置在整個(gè)生命周期內(nèi)的實(shí)際產(chǎn)出均歸該酒店有償享有，易世達(dá)因之獲得固定報(bào)酬，因而從實(shí)質(zhì)上講，水源熱泵蓄冷蓄熱節(jié)能項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬早已轉(zhuǎn)移至淄博世紀(jì)大酒店。鑒于合同包括建設(shè)服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)兩大塊，與之相對(duì)應(yīng)的合同價(jià)款也應(yīng)分兩部分確認(rèn)收入。具體操作中，易世達(dá)先行將項(xiàng)目總款項(xiàng)在建造和運(yùn)維二者之間按一定比例進(jìn)行分拆：一是在營(yíng)造期間依循工程完成的比例采用確認(rèn)建造收入與成本，若水源熱泵機(jī)組僅憑設(shè)備簡(jiǎn)單安裝便能完成就緒，且所有設(shè)備裝置無(wú)需按照淄博世紀(jì)大酒店的特殊要求進(jìn)行定制，則需要依據(jù)2017年頒布的“新收入準(zhǔn)則”所規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)條件，來(lái)判定是否對(duì)產(chǎn)品設(shè)備銷(xiāo)售所形成的收入進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并合理計(jì)入相關(guān)科目；二是12年運(yùn)營(yíng)期間每月獲取的運(yùn)營(yíng)費(fèi)，直接確認(rèn)計(jì)入勞務(wù)收入科目即可?？紤]到項(xiàng)目建設(shè)期只有150天，還要深入剖析研判該項(xiàng)目是否滿足建造合同的相關(guān)構(gòu)成要件。鑒于水源熱泵蓄冷蓄熱設(shè)備皆由易世達(dá)購(gòu)進(jìn)并簡(jiǎn)單安裝即可形成項(xiàng)目節(jié)能系統(tǒng)，淄博世紀(jì)大酒店也未提出特別定制要求，故而從經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)層面看，該EPC節(jié)能項(xiàng)目等同于水源熱泵蓄冷蓄熱設(shè)備的分期付款銷(xiāo)售與短期快進(jìn)度安裝，易世達(dá)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》（2017版）相關(guān)規(guī)定確認(rèn)水源熱泵機(jī)組銷(xiāo)售收入；設(shè)若水源熱泵機(jī)組并非簡(jiǎn)單安裝，亦或酒店方提出特別定制要求，則應(yīng)在建設(shè)營(yíng)造過(guò)程中按照工程完成比例確認(rèn)建造收入與成本。綜上，假設(shè)類(lèi)似能源機(jī)組裝置僅憑簡(jiǎn)單安裝便能完工達(dá)標(biāo)，相關(guān)裝置又無(wú)需特別定制的話，則可在建設(shè)期內(nèi)確認(rèn)銷(xiāo)售收入即可；否則，便要在營(yíng)造期間依循完工進(jìn)度百分比法確認(rèn)建造收入。至于合同期限內(nèi)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，則直接確認(rèn)計(jì)入勞務(wù)收入即可。

四、合同能源管理會(huì)計(jì)處理判斷思路及方法選擇建議

通過(guò)易世達(dá)合同能源管理會(huì)計(jì)處理典型案例分析后發(fā)現(xiàn)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)在對(duì)相關(guān)EPC項(xiàng)目實(shí)施會(huì)計(jì)處理之前，要在厘清業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上，對(duì)節(jié)能項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行深入剖析和精準(zhǔn)把握，進(jìn)而區(qū)分甄別是否構(gòu)成租賃要件、到底屬于融資租賃亦或經(jīng)營(yíng)租賃，然后再行按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正確實(shí)施會(huì)計(jì)處理。對(duì)于排除在租賃范疇之外的，建議審視甄別其商定履約內(nèi)容能否劃分為建造服務(wù)和勞務(wù)服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)，不可劃分者則將建造資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)、在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)確認(rèn)銷(xiāo)售收入?？梢詣澐终咴僖?ldquo;建設(shè)活動(dòng)設(shè)備是否簡(jiǎn)單安裝”、“客戶是否提出特別定制要求”兩個(gè)條件作為判斷標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)甄別區(qū)分，符合者當(dāng)以節(jié)能設(shè)備銷(xiāo)售收入確認(rèn)建設(shè)營(yíng)造活動(dòng)，不符合者當(dāng)以建造合同收入確認(rèn)建設(shè)營(yíng)造活動(dòng)。而無(wú)論是否符合兩個(gè)條件，相關(guān)運(yùn)營(yíng)費(fèi)用皆可直接確認(rèn)計(jì)入勞務(wù)收入；對(duì)于滿足租賃要件構(gòu)成的，則要審視其項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否已向耗能企業(yè)客戶完全轉(zhuǎn)移，已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移的按融資租賃相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，否則按經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作、以固定資產(chǎn)確認(rèn)建造資產(chǎn)。

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作者:趙海榮 單位:呼和浩特職業(yè)學(xué)院