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【摘要】一個公司的健康成長發(fā)展，離不開公司內(nèi)部的有效治理和公司外部法律法規(guī)的有效管理的。近年多起上市公司財務(wù)造假案件，不僅阻礙了市場經(jīng)濟(jì)的有效運作，還違背了國家制定的相關(guān)政策，使得金融市場之間的逆向選擇嚴(yán)重化，優(yōu)等產(chǎn)品被中劣等產(chǎn)品逐漸驅(qū)逐出市場，還損害了各個預(yù)期財務(wù)報表使用者的利益，使得社會造假的事件越來越盛行。根據(jù)COSO的調(diào)查研究結(jié)果顯示，每年美國因上市公司財務(wù)造假行為造成的總損失，占美國全年GDP收入的5%。
1案情回顧
2015年2月，日本證券交易監(jiān)視委員會(英文縮寫SESC）收到了來自東芝公司員工舉報，同月SESC對東芝公司展開財務(wù)報表舞弊等問題調(diào)查，根據(jù)SESC調(diào)查，認(rèn)定東芝公司涉嫌進(jìn)行多項會計處理不當(dāng)違規(guī)問題。2015年7月，東芝公司的財務(wù)造假事件才得以全面曝光，東芝公司連續(xù)七年財務(wù)造假其中涉及該公司的4大部門和3任社長。根據(jù)其調(diào)查報告顯示，東芝公司于2014年虛增累計利潤高達(dá)年度利潤總額的30%以上。該公司的會計處理不當(dāng)?shù)姆绞剑ㄓ袝嬏幚矸椒ㄖ械耐臧俜止け确ㄌ幚聿划?dāng)，產(chǎn)品運營費用即確認(rèn)推遲，存貨高估價值等等一系列的錯誤記賬方法。通過完工百分比法推遲會計確認(rèn)，進(jìn)而使該基建項目利潤虧損沒有及時進(jìn)行會計確認(rèn)，推遲計提損失使得該公司虛報凈利潤高達(dá)44億日元。自從2008年全球金融危機(jī)以后，根據(jù)調(diào)查報告顯示該公司高層管理人員，累計虛增年度利潤總共累計1518億日元的利潤（即合約76億人民幣）。產(chǎn)品運營費用（其中一部分計入存貨成本）確認(rèn)推遲導(dǎo)致的成本大額度低估，導(dǎo)致東芝公司的稅前利潤被大額高估。于2015年7月東芝公司以現(xiàn)任CEO田中久雄為首的東芝公司8名高層管理為多年的會計舞弊行為，引咎辭職。2015年11月，SESC(日本證監(jiān)會)決定提出對其（東芝公司）進(jìn)行約70億日元（即約3.5萬億人民幣）的罰款。東芝公司財務(wù)造假案件的丑聞曝光后，令人不禁的對當(dāng)今企業(yè)治理及審計弊端進(jìn)行深思和反省。傳統(tǒng)的日本企業(yè)大多都會受社會背景及家族式經(jīng)營模式影響，通常在這種家族式經(jīng)營模式下運作的董事會會嚴(yán)重缺乏透明度，因此，股東利益就會被削弱，正因為許多的日本公司并不會對利潤感興趣，相反倒是期待公司能夠更長久的存活下去。這種經(jīng)營模式有利也有弊端。然而這種家族式的經(jīng)營模式是建立在一個絕對信任的機(jī)制內(nèi)的，其領(lǐng)導(dǎo)者必須是無私的。但是，這種“無私”的領(lǐng)導(dǎo)者對于現(xiàn)實中的激烈的資本競爭市場是不適應(yīng)的。為了使得每一年的銷售利潤更加的“美觀”，許多高層管理人員和領(lǐng)導(dǎo)者都會選擇去掩蓋企業(yè)經(jīng)營弊端，又或者立下一些根本不可能達(dá)到的目標(biāo)。進(jìn)而才會引出這一系列的財務(wù)丑聞。
2東芝公司會計舞弊案審計監(jiān)管失效
內(nèi)部審計本來應(yīng)該是財務(wù)報表錯漏報的第一道防線，當(dāng)?shù)谝坏婪谰€不起作用的時候，外部審計就要發(fā)揮最后一道防線的作用了。很明顯東芝公司的會計舞弊除了公司的審計部門人員內(nèi)部化之外，外部審計公司也沒有起到應(yīng)有的作用。當(dāng)東芝公司的財務(wù)報表出現(xiàn)嚴(yán)重舞弊時，外部審計甚至是向東芝公司內(nèi)部審計部門妥協(xié)的。根據(jù)第三方委員會的調(diào)查報告顯示，在2014年時東芝公司尚未公布該公司的第三季度的財務(wù)報表的時候，當(dāng)時的東芝公司在任社長田中久雄就警告當(dāng)?shù)氐碾娏ο到y(tǒng)部門：如果他們特意隱瞞3.96億美元的財務(wù)損失那么他們就會引來所謂的大“麻煩”。然而，當(dāng)時負(fù)責(zé)東芝公司的會計師事務(wù)所，安永會計事務(wù)所認(rèn)為，東芝公司在美國核電西屋公司的損失應(yīng)該在賬目上得到體現(xiàn)，并且東芝公司應(yīng)該接受西屋公司的3.32億美元的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備，并且應(yīng)該以此當(dāng)作底線。但是，當(dāng)時的東芝公司內(nèi)部審計主席久保誠想要讓東芝公司的財務(wù)損失能夠盡可能的控制在2.25億美元以內(nèi)，但最終久保誠還是達(dá)到了他的愿望，剩余的1.07美元的差價就被安永會計師事務(wù)所審計認(rèn)定為未更正的財務(wù)報表錯報，僅僅是這一個數(shù)值就占了當(dāng)年東芝公司的第三季度稅前凈利潤的四分之一。這一種外部審計機(jī)構(gòu)揭發(fā)雇主的財務(wù)報表錯漏的行為，從一定程度上是相當(dāng)于使自己少了一筆生意可以做，因此，當(dāng)雇主發(fā)生財務(wù)錯報的時候，外部審計機(jī)構(gòu)是不會主動揭發(fā)雇主的錯報的。這種審計機(jī)構(gòu)組織與審計單位（委托人公司）之間的相互關(guān)系，就十分的錯綜復(fù)雜了，由于這樣的關(guān)系存在就間接導(dǎo)致外部審計失效了。
3.1健全外部審計制度
第一，我國政府應(yīng)該對會計師事務(wù)所，審計機(jī)構(gòu)等加大監(jiān)管力度，并且進(jìn)行嚴(yán)格的控制和把這些審計機(jī)構(gòu)分類檢驗，定期的進(jìn)行考核，和考核相關(guān)審計機(jī)構(gòu)的信用等級。與此同時，我國政府應(yīng)該制定一些相關(guān)的鼓勵措施，鼓勵會計師事務(wù)所能夠自覺公正的完成審計任務(wù)，使得民間審計能做到意義上的實質(zhì)上的獨立性，以形式上的獨立性作為底線要求。對于審計機(jī)構(gòu)與受委托人（被審計主體）之間的復(fù)雜的相互關(guān)系，解決的方法應(yīng)該通過收取適當(dāng)?shù)膶徲嬞M用，審計師任期以及審計等級制度使得審計師必須以一種公正，獨立，專業(yè)的態(tài)度來進(jìn)行公司之間的審計，盡可能的避免企業(yè)財務(wù)報表造假錯報等違法行為。第二，審計師在審計委托人公司的基本財務(wù)報告或者其他的基本財務(wù)業(yè)務(wù)信息時，更為重要的是，要控制整體企業(yè)發(fā)展的可能性風(fēng)險，盡可能控制企業(yè)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，從最基礎(chǔ)的方面去監(jiān)督整個企業(yè)的財務(wù)運作行為，要求了注冊會計師必須采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式來對委托人公司進(jìn)行監(jiān)督。注冊會計師不僅僅是要關(guān)注主體的委托人公司，同時還需要具備對宏觀經(jīng)濟(jì)條件的把控的專業(yè)能力，從公司的發(fā)展戰(zhàn)略以及財務(wù)部門的會計記錄的真實性，考察公司的整體運營狀況，關(guān)注高層管理人員對公司財務(wù)報表的真實性。于此同時，注冊會計師還必需關(guān)注委托人公司的經(jīng)營風(fēng)險，因此在對應(yīng)的財務(wù)報表的進(jìn)行相關(guān)量化體現(xiàn)，加強(qiáng)對應(yīng)企業(yè)內(nèi)部的把控建設(shè)，培養(yǎng)復(fù)合型的優(yōu)秀審計師，才能長久的監(jiān)督企業(yè)，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的不合理狀況，給予及時糾正，防止有關(guān)的財務(wù)報表造假，錯報等行為。
3.2優(yōu)化完善企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督模式
從東芝公司內(nèi)部審計部門失效的來看，對應(yīng)我國企業(yè)的董事會機(jī)構(gòu)及高層管理人員，應(yīng)當(dāng)要與企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)事會職員相互分離開來，然而，東芝公司的董事會成員與監(jiān)事會成員交錯是明顯存在的現(xiàn)象的，這種狀況極為容易導(dǎo)致監(jiān)事會袒護(hù)相關(guān)的管理部門進(jìn)行會計舞弊。監(jiān)事會成員對于高管和監(jiān)事會成員，一般情況下是只保留監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)的，若是要對高層管理職員處罰的話，就必需要通過企業(yè)股東大會的投票來決定。與此同時，公司監(jiān)事會一般只會涉及對于公司的財務(wù)進(jìn)行審計，對于公司的相關(guān)重大發(fā)展戰(zhàn)略決定，業(yè)務(wù)主要流程方向決策，銷售部門銷售狀況，企業(yè)內(nèi)部控制的評價等等方面的監(jiān)督，還存在著較大的漏洞。對于上述的監(jiān)事會的監(jiān)督公司權(quán)限問題，企業(yè)內(nèi)部本身應(yīng)該加強(qiáng)對于監(jiān)事會獨立性，以及監(jiān)事會監(jiān)督公司整體作用的權(quán)限，并且適當(dāng)?shù)慕o予監(jiān)事會直接處罰相關(guān)人員的權(quán)利，使得監(jiān)事會真正意義上的起到內(nèi)部監(jiān)督的作用，以此，來優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部審計部門對公司的監(jiān)督管理體系。
3.3加強(qiáng)高管的會計合規(guī)意識
在東芝公司的會計舞弊事件中，被曝光后涉案人員涉及高層管理人員人數(shù)高達(dá)98人之多，SESC調(diào)查報告中顯示，大部分高層管理人員甚至大規(guī)模的鼓舞參與這一次長達(dá)7年的會計舞弊事件，或者有一部分沒有參與這次會計舞弊案件的高管對于公司內(nèi)部的會計舞弊行為置若罔聞。除了東芝公司的案件，另一家企業(yè)美國安然公司，這一場震驚全世界的會計舞弊案件中，當(dāng)安然公司的CEO在接受相關(guān)記者的質(zhì)問的時候，甚至宣稱“這是公司會計部門的問題“，把這一場巨大的會計舞弊事件的責(zé)任甚至推脫給公司的會計部門。顯然，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這種”只是公司會計部門問題”的理由并不能作為高層管理人員鼓舞公司會計舞弊作假的借口，隨著相關(guān)法律制度的完善以及管理人員責(zé)任意識的加強(qiáng)的條件下，上司公司的高層管理人員應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和了解會計的基本準(zhǔn)則，加強(qiáng)公司會計合規(guī)意識，并且會計信息出現(xiàn)錯漏，造假等行為發(fā)生的時侯，相對應(yīng)的最終責(zé)任人應(yīng)該是公司的法人。因而，加強(qiáng)相關(guān)高層人員的會計日常合規(guī)意識，對于推動管理層，治理層意識的變革是起到至關(guān)重要的作用的。
3.4防止管理會計成為高管操作的工具
東芝公司的會計舞弊主要方法并不復(fù)雜，主要是四種會計處理不當(dāng)所引起的稅前凈利潤虛增（并非是由收入引起的）。以東芝公司的特殊交易部件為例子，公司內(nèi)部是為了保護(hù)其公司本身的商業(yè)機(jī)密的情況下，才會對發(fā)給ODM的特殊交易部件進(jìn)行“隱藏價格“加價出售處理；而對于存貨價值的高估行為，該公司會計主要是通過成本差價分配的方法，而不使用減值至零的存貨跌價準(zhǔn)備方法，這兩部分都是管理會計的主要工作職責(zé)，如果通過存貨狀態(tài)來使得存貨周轉(zhuǎn)速度提升的話，這一部分內(nèi)容也涉及到減輕成本的效果。這些會計舞弊的做法，從側(cè)面上提現(xiàn)了東芝的自身經(jīng)營風(fēng)格和內(nèi)部管理理念，就很難被外部的預(yù)期會計報表使用者或相關(guān)者發(fā)現(xiàn)。但是，在上述的業(yè)務(wù)的會計處理不當(dāng)是高層管理人員的主觀選擇，又把這種選擇施加在管理會計的身上導(dǎo)致的，才會引起一系列的會計舞弊行為，造成東芝公司常年稅前凈利潤虛增，影響投資者投資的結(jié)果。在我國十三五計劃中，大力加強(qiáng)管理會計獨立性的背景之下，大部分上司公司應(yīng)該在遵守一般會計準(zhǔn)則的情況下，主動靈活的采用公司內(nèi)部治理創(chuàng)新手法，使得管理會計在相關(guān)的會計業(yè)務(wù)監(jiān)督記賬時，能夠真實，公正的反應(yīng)企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，避免因管理層主觀意愿帶來的會計舞弊，造假行為。
3.5充分發(fā)揮員工舉報作用
在現(xiàn)有的研究樣本中，ACFE調(diào)查和COSO都認(rèn)為舉報在發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)舞弊中是起到關(guān)鍵的作用的。根據(jù)ACFE的2014年調(diào)查統(tǒng)計顯示，約一半以上的財務(wù)舞弊案件的曝光都是由員工，供應(yīng)商或者客戶發(fā)現(xiàn)舉報的。一些著名的案件中，包括雷曼兄弟的麥秋，世通公司的辛西婭都已經(jīng)成為會計人員，審計人員的榜樣了。為此，美國甚至頒發(fā)專門的條例來刺激，鼓勵員工舉報所在公司的財務(wù)舞弊行為，并且對舉報的相關(guān)人員進(jìn)行巨額的獎勵，來增加員工，供應(yīng)商等人員對社會企業(yè)的監(jiān)督意識。東芝公司同樣也是由于內(nèi)部員工的主動舉報，才會引起相關(guān)的監(jiān)管部門的注意，否則東芝公司的會計舞弊行為將會繼續(xù)被該公司高層掩蓋，進(jìn)而持續(xù)該公司長達(dá)7年的會計舞弊行為。對于我國的上市公司來說，也應(yīng)該相對應(yīng)的加強(qiáng)舉報制度的進(jìn)行，設(shè)置，完善。包括使舉報途徑多樣化，透明化，對于舉報人員應(yīng)該受到有關(guān)部門的嚴(yán)格保護(hù)，獲得的舉報消息應(yīng)該認(rèn)真審核，處置結(jié)果公開透明化，甚至要使舉報行為視作一種正確的行為給予員工鼓勵。但是，對于那些嚴(yán)重的職員之間虛假惡意舉報的行為，應(yīng)該給予處罰。
4結(jié)論
總之，健全審計制度在現(xiàn)代企業(yè)管理中發(fā)揮著重要的作用，其為企業(yè)帶來是直接或間接財務(wù)利益不容忽視。我國的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展中需要對審計風(fēng)險進(jìn)行有效的防范與控制，本文主要對相關(guān)策略進(jìn)行闡述，希望更好地發(fā)揮審計的作用，從而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展。
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作者:呂俊虹 單位:廣西師范大學(xué)
