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摘要：

公共績效管理推動了公共部門會計角色的轉(zhuǎn)變，構(gòu)建有效的成本會計及報告體系成為發(fā)展趨勢。本文基于對公共部門績效管理價值鏈的分析，著重論述了公共部門成本會計及報告體系的基本目標(biāo)結(jié)構(gòu)和模型構(gòu)建，并集中闡述了績效規(guī)劃階段、績效實施階段、績效評價階段以及績效溝通環(huán)節(jié)的成本會計及報告體系的核心內(nèi)容，提出了公共部門對外披露的成本報告體系。

關(guān)鍵詞：

公共部門；成本會計；公共績效管理；國有資本績效評價

隨著企業(yè)成本會計的持續(xù)發(fā)展和不斷創(chuàng)新，成本會計在企業(yè)管理控制中發(fā)揮著日益重要的作用。那么，在公共部門中是否也需要構(gòu)建成本會計及報告體系來提高經(jīng)濟(jì)決策的有效性進(jìn)而強化績效管理？這個問題的產(chǎn)生不僅是效仿營利性企業(yè)會計的發(fā)展經(jīng)驗，也是源于公共部門管理環(huán)境的深刻轉(zhuǎn)變所帶來的會計角色定位的變化（陳志斌，2014）。

一、公共部門及其相關(guān)的成本概念

公共部門可以采用不同的標(biāo)準(zhǔn)加以界定。就廣義而言，公共部門可以包括國有企業(yè)。但公共部門的本意在于“公共性”，所以Gemmell （1993）提出根據(jù)政府公共性支出涵蓋的對象來界定公共部門的范圍。其潛在的含義是政府對國有企業(yè)的投資或補貼并不能直接列為公共性支出，所以國有企業(yè)并不能被視作公共部門的一部分。根據(jù)這種分類方法，本文所研究的公共部門的范圍主要包括政府（部門）和公立的非營利組織（比如被稱為“事業(yè)單位”的醫(yī)院和高校等），但不包括國有企業(yè)。公共部門的基本特征是公益性，但同時又具有非營利性的特征，這意味著公共部門需要消耗和支配公共財物資源來履行其職能，即提供公共產(chǎn)品（包括優(yōu)效物品）和公共服務(wù)。斯蒂格利茨（2005）認(rèn)為，在混合經(jīng)濟(jì)模式下，公共部門從事經(jīng)濟(jì)活動的理論依據(jù)在于不完全市場的存在，或者說公共部門的經(jīng)濟(jì)活動可以實現(xiàn)社會資源的更有效配置。這一理論在實踐中的體現(xiàn)，就是公共性支出的績效問題①。由此可見，公共績效管理是公共部門治理的核心問題（Stark，2002）。在公共部門支出績效的測量和管理中，成本是一個重要的概念。對公共部門成本的測量可以從多個角度劃分為不同的層次，比如生產(chǎn)成本和服務(wù)成本、總服務(wù)成本和單位服務(wù)成本、可控成本和不可控成本等。服務(wù)成本在公共部門成本會計中是一個重要的概念，是指公共部門在提供服務(wù)的過程中應(yīng)計的各項耗費的總和，包括服務(wù)活動中所發(fā)生的物質(zhì)消耗和勞動消耗。服務(wù)成本是一項綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo),能夠反映公共部門的服務(wù)能力和運營管理水平,是進(jìn)行績效評價的重要依據(jù)。

二、公共績效管理框架下公共部門成本會計系統(tǒng)的外部性特征

企業(yè)成本會計及報告一般被認(rèn)為是對內(nèi)的會計信息系統(tǒng)，主要為管理者的決策服務(wù)。由于內(nèi)部性的特點，企業(yè)成本會計信息只面向本單位，不需要與其他組織或單位的成本信息具有可比性，也無須對外披露。由于公共部門與其他組織既有相同點，也有本質(zhì)的差別，所以公共部門成本會計及報告體系也具有和企業(yè)成本會計不同的價值取向。公共部門以公眾利益和社會利益為基本的出發(fā)點，形成了公共部門和社會公眾之間以及公共部門不同級次之間的多重委托關(guān)系，并由此承擔(dān)了廣泛的公共受托責(zé)任。公共部門一方面承擔(dān)了公共管理的責(zé)任，另一方面也承擔(dān)了公共財產(chǎn)和公共財務(wù)資源的分配與管理的責(zé)任，也由此承擔(dān)了公共績效管理的受托責(zé)任。公共受托責(zé)任并不止于責(zé)任的履行，還包括對履行結(jié)果的反映。根據(jù)Patton（2002）基于報告觀的公共受托責(zé)任理論，公共部門需要對外反映包括公共績效管理在內(nèi)的受托責(zé)任的履行狀況。公共部門如果要反映其績效管理的過程和結(jié)果，就有必要提供相應(yīng)的財務(wù)信息，尤其是公共部門的成本信息，以有助于相關(guān)各方對公共部門績效進(jìn)行解讀和評價。由此可見，在公共受托責(zé)任的視角下，公共部門的成本信息需要對外披露，公共部門成本會計和報告體系由此具有外部性特征。很顯然，公共部門的成本會計及報告系統(tǒng)也具有對內(nèi)的特點，可以為公共部門的內(nèi)部管理者提供必要的信息，包括特別的成本信息，以促進(jìn)公共部門的經(jīng)濟(jì)決策質(zhì)量的提高。

三、基于公共績效管理的公共部門成本會計及報告體系構(gòu)建的總體思路

（一）公共績效管理的價值鏈分析

公共績效管理在全球范圍內(nèi)經(jīng)過多年的推廣和發(fā)展，先后經(jīng)歷了效率導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的績效管理模式，目前正轉(zhuǎn)向公共價值導(dǎo)向的績效管理模式（包憲國，2012）。公共價值導(dǎo)向的績效管理理念揭示了公共績效管理的公共產(chǎn)品本質(zhì)。作為公共產(chǎn)品，公共部門的績效管理就會存在生產(chǎn)和提供的過程，而且會在這個過程中創(chuàng)造公共價值，進(jìn)而體現(xiàn)出外部性的特征。公共部門績效管理的價值創(chuàng)造過程可以利用價值鏈加以分析。如圖1所示，公共部門績效管理的主要活動包括績效預(yù)測與規(guī)劃、績效實施與控制、績效分析與評價、績效改進(jìn)與優(yōu)化，輔助活動主要包括信息系統(tǒng)開發(fā)、績效信息內(nèi)部溝通、績效信息對外披露及反饋。這些活動的實施會直接創(chuàng)造管理價值和信息價值，最終形成社會價值。通過價值鏈分析可以發(fā)現(xiàn)，在公共部門績效管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)需要數(shù)據(jù)和信息的支持。由于績效評價和公共部門耗費的財務(wù)資源密切相關(guān)，所以這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)在一定程度上需要成本數(shù)據(jù)和成本管理的支持。

（二）公共部門成本會計及報告體系的目標(biāo)

會計及報告體系的目標(biāo)是一個指導(dǎo)性的概念，也是公共部門成本會計及報告體系構(gòu)建的理論起點。在強化公共績效管理的背景下，公共部門成本會計及報告體系的目標(biāo)具有特殊性和復(fù)雜性，其有別于一般意義上的會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)。公共部門成本會計及報告體系的基本目標(biāo)需要和績效管理的基本目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。公共部門績效管理的基本目標(biāo)是發(fā)掘組織和員工的潛力，不斷提高和改善績效水平。為此，公共部門成本會計及報告的基本目標(biāo)在于，通過成本信息的提供、特有的成本核算方法和成本控制程序，積極參與公共部門績效管理的規(guī)劃和實施過程，同時滿足公共部門績效管理主體的決策需要。公共部門成本會計及報告體系作為公共部門整體會計信息系統(tǒng)的組成部分，其基本目標(biāo)也要符合會計信息系統(tǒng)的一般功能性特征的要求。公共部門會計信息系統(tǒng)的突出特點是以預(yù)算管理為核心，服務(wù)于公共部門的預(yù)算管理和運營活動。基于這一點，公共部門成本會計及報告體系的基本目標(biāo)也要體現(xiàn)在為公共部門的預(yù)算管理和運營活動提供基本的成本信息，促進(jìn)公共部門實現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)并積極參與公共部門的運營管理活動。

（三）公共部門成本會計及報告體系的結(jié)構(gòu)

在成本會計及報告總體目標(biāo)的統(tǒng)馭下，公共部門成本會計活動和成本管理將貫穿于公共部門運營活動的全過程，并服務(wù)于公共部門績效管理的主要環(huán)節(jié)。如前所述，根據(jù)公共部門績效管理價值鏈的分析，將績效管理兩個層次的內(nèi)容整合起來，核心環(huán)節(jié)將包括績效預(yù)測與規(guī)劃、績效實施與控制、績效分析與評價以及績效信息溝通和反饋。雖然在這些重要的績效管理環(huán)節(jié)中都需要成本會計及報告體系的支持，但不同管理環(huán)節(jié)的功能存在差異，所以對成本管理和成本信息的要求也不同。這樣，公共部門成本會計及報告體系的構(gòu)建就要考慮績效管理各個階段的特點，合理安排成本會計及報告體系的結(jié)構(gòu)。根據(jù)公共部門績效管理價值鏈的內(nèi)容，一般意義上的公共部門成本會計及報告體系的結(jié)構(gòu)可以劃分為多個不同的子系統(tǒng)，也就是基于績效管理不同階段、不同環(huán)節(jié)的成本會計及報告子體系。具體包括績效規(guī)劃階段、績效實施控制階段、績效評價階段以及績效溝通和反饋環(huán)節(jié)的成本會計及報告體系。階段性的成本會計和報告的主體既可以是單個公共部門，也可以是單個公共部門內(nèi)部的具體業(yè)務(wù)部門和責(zé)任部門，主要提供反映單個公共部門階段性的、局部的成本信息。單個公共部門整體的成本信息可以由局部信息和階段性信息匯總合并而成。

（四）公共部門成本會計及報告體系的模型構(gòu)建

Chan （2010）提出構(gòu)建公共部門財務(wù)報告的一般模型，該模型有五個環(huán)節(jié)構(gòu)成：財務(wù)報告的目的（purpose）、信息產(chǎn)品(products)、編制主體(preparers)、決定財務(wù)報告形式和內(nèi)容的政策(policy)，以及建立財務(wù)報告制度的過程(process)。模型的突出特點是既體現(xiàn)了概念的本質(zhì)，也體現(xiàn)了組織和管理的銜接，對公共部門成本會計和報告體系的構(gòu)建具有借鑒意義，可以根據(jù)該一般模型設(shè)計成本會計及報告體系的整體模型。在建立模型的過程中，通過結(jié)合公共部門成本會計和報告體系的目標(biāo)與結(jié)構(gòu)，可以形成一體化的整合模型。在整合模型中，構(gòu)建的起點是公共部門成本會計及報告體系的總體目標(biāo)。在總體目標(biāo)的引導(dǎo)下，具體構(gòu)建績效規(guī)劃階段、績效實施控制階段、績效評價階段以及績效溝通和反饋環(huán)節(jié)的成本會計及報告體系的目標(biāo)，各階段成本會計及報告構(gòu)成了完整的公共部門成本會計及報告體系。根據(jù)成本會計與財務(wù)報告體系模型的基本要素，需要進(jìn)一步構(gòu)建各績效管理階段成本會計的核心內(nèi)容、組織基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)等。由于成本會計及報告體系構(gòu)建的基礎(chǔ)是會計活動，所以可以將財務(wù)報告的信息生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展為成本會計與報告的核心內(nèi)容，具體包括成本會計的預(yù)測、確認(rèn)、核算以及成本報告的編制。成本會計及報告的組織基礎(chǔ)是會計核算和報告編制的主體。成本會計和報告構(gòu)建離不開制度基礎(chǔ)，即會計和報告的政策，比如概念框架、準(zhǔn)則制度等。公共部門成本會計和報告體系的構(gòu)建需要一個過程， 如果從戰(zhàn)略選擇的角度出發(fā)，循序漸進(jìn)的構(gòu)建過程是符合我國公共部門會計體系發(fā)展現(xiàn)狀的選擇。

四、公共部門成本會計的核心內(nèi)容

公共部門成本會計的內(nèi)容設(shè)計源于成本會計的基本理論，同樣包括會計確認(rèn)、核算和報告等具體內(nèi)容。但這些具體內(nèi)容在公共部門績效管理的不同階段體現(xiàn)出不同的特點。

（一）公共部門績效規(guī)劃階段成本會計的核心內(nèi)容

根據(jù)公共部門績效規(guī)劃階段的活動目標(biāo)和活動內(nèi)容，成本會計的目標(biāo)是為公共部門的績效規(guī)劃提供信息支持并發(fā)揮成本會計的預(yù)測和管理價值。績效規(guī)劃階段成本會計的核心內(nèi)容應(yīng)圍繞績效規(guī)劃的內(nèi)容展開，具體包括兩個方面：一是根據(jù)績效評價指標(biāo)確定成本會計的主要核算對象和核算分析內(nèi)容；二是根據(jù)相關(guān)成本信息進(jìn)行成本預(yù)測，為公共部門編制績效規(guī)劃提供依據(jù)。公共部門績效評價指標(biāo)既包括量化指標(biāo)，也包括非量化指標(biāo)，成本會計的核算對象主要結(jié)合量化指標(biāo)來確定。公共部門績效的量化衡量指標(biāo)一般包括投入指標(biāo)、過程指標(biāo)、產(chǎn)出指標(biāo)和效益指標(biāo)四個維度。公共部門支出（投入）的重要特點是項目支出和專項支出所占比重大，所以項目總成本和部門總成本費用是兩個同等重要的成本核算對象。公共部門的投入在走向產(chǎn)出的過程中，績效指標(biāo)關(guān)注的是資源的使用效率。公共部門投入的財務(wù)資源在使用過程中表現(xiàn)為提供公共服務(wù)或提供物質(zhì)產(chǎn)品，所以服務(wù)成本、行政成本以及生產(chǎn)成本將成為重要的成本核算對象。公共部門績效管理的產(chǎn)出指標(biāo)和效益指標(biāo)的衡量是建立在產(chǎn)出成本信息的基礎(chǔ)之上，所以公共部門成本會計也需要結(jié)合實際產(chǎn)出和實際效果，將產(chǎn)出成本作為核算對象。公共部門績效規(guī)劃階段的最終成果表現(xiàn)為各種有關(guān)績效的預(yù)算。除了定性化的描述之外，廣義的公共部門績效預(yù)算直接表現(xiàn)為不同層次的支出預(yù)算，成本會計將為這些支出預(yù)算提供數(shù)據(jù)支持。公共部門成本預(yù)測的原始數(shù)據(jù)主要來自前期的歷史數(shù)據(jù)，可以采用相應(yīng)的因素分析和統(tǒng)計分析方法預(yù)測計劃期的成本數(shù)據(jù)，用以編制支出預(yù)算。公共部門的服務(wù)支出預(yù)算、行政支出預(yù)算或產(chǎn)品生產(chǎn)預(yù)算建立在對其管理活動數(shù)量、服務(wù)數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量規(guī)劃和單位成本預(yù)測的基礎(chǔ)上。公共部門項目支出預(yù)算的編制依據(jù)是項目目標(biāo)和項目成本預(yù)測的數(shù)據(jù)。公共部門總成本費用預(yù)算將結(jié)合服務(wù)費用預(yù)算、項目預(yù)算和基本支出預(yù)算編制而成。

（二）公共部門績效實施階段成本會計的核心內(nèi)容

公共部門績效實施階段的主要活動是進(jìn)行績效管理和控制，及時跟蹤績效規(guī)劃的執(zhí)行情況并及時調(diào)整實施策略和方法。在績效實施階段，公共部門成本會計的主要目標(biāo)是實現(xiàn)對公共部門成本的管理控制并為績效控制提供相應(yīng)的信息，核心內(nèi)容是進(jìn)行成本核算和成本控制。

1.明確具體成本項目的界限

Christiaens和Vanslembrouck （2010）提出公共部門成本會計首要的任務(wù)是界定成本概念并分清成本結(jié)構(gòu)，以明確各類成本項目的界限。結(jié)合公共部門的運營特點，主要的成本概念包括相關(guān)成本和不相關(guān)成本、定額成本和標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本和變動成本等。其中，相關(guān)成本是指和特定成本核算對象直接相關(guān)或間接相關(guān)聯(lián)的成本，反之則是不相關(guān)成本。區(qū)分相關(guān)成本和不相關(guān)成本對于核算公共部門的服務(wù)成本具有重要意義。由于公共部門的成本對象交織在一起，因此劃清與公共服務(wù)相關(guān)的成本是合理配置財務(wù)資源的基礎(chǔ)，如公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)成本、公立高校的教學(xué)成本等。定員定額是實現(xiàn)公共部門預(yù)算管理和開支控制的重要制度，定額成本是不可更改的開支標(biāo)準(zhǔn)，也是會計核算的實際成本，而標(biāo)準(zhǔn)成本是一種目標(biāo)成本，是實際成本的努力方向。作業(yè)成本項目的確定是基于“所有成本都可變”的理念，但與變動成本項目有所不同，作業(yè)成本項目強調(diào)的是按照公共部門服務(wù)作業(yè)或生產(chǎn)作業(yè)的動因來確定成本項目。

2.明確成本會計的確認(rèn)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是公共部門會計改革的主線，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的成本會計對公共部門顯得尤為重要。通常情況下，公共部門的支出主要依靠預(yù)算撥款（行政單位）、無償捐贈以及業(yè)務(wù)活動收入。由于公共部門大部分收入的取得具有無償性，所以公共部門的成本費用與其收入之間并不存在確定的配比關(guān)系。這樣，公共部門成本費用與其確認(rèn)期間的配比關(guān)系就成為突出的問題，而權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的應(yīng)用能夠滿足這一要求。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，公共部門的全部當(dāng)期支出可以劃分為當(dāng)期費用、待攤或遞延的費用以及資本化的支出。以此為基礎(chǔ)，公共部門可以按照既定的成本對象來歸集相關(guān)費用，進(jìn)行成本核算。資本性支出將分期分配到期間成本中，避免固定資產(chǎn)的成本在不同年度的非均勻分配而造成的波動。在提高公共部門期間成本核算的準(zhǔn)確性的同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也會增加公共部門成本信息的前瞻性。這主要體現(xiàn)在會計年度期末，公共部門可以采用調(diào)整分錄的方式，確認(rèn)當(dāng)期實際支出以外的應(yīng)計費用項目，以提供完整且具有前瞻性的期間成本信息。

3.采用適當(dāng)?shù)暮怂惴椒ㄟM(jìn)行成本核算和成本控制

在確定核算對象和相關(guān)成本界限的基礎(chǔ)上，公共部門還必須采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒w集相關(guān)成本并形成相應(yīng)的成本記錄。公共部門可借鑒的成本核算方法既包括傳統(tǒng)的方法，也包括現(xiàn)代成本會計的新方法。傳統(tǒng)的成本核算方法包括定額成本法、變動成本法以及基于成本歸集的分步法和分批法等；現(xiàn)代成本會計的新方法主要是指作業(yè)成本法。雖然公共部門以提供公共服務(wù)為主要活動，但依然存在確定的成本動因，可以采用作業(yè)成本法來核算運營活動的相關(guān)成本。且公共部門為了控制支出，一直進(jìn)行定員控制，采用定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會計核算。所以公共部門的成本核算如果采用作業(yè)成本法，和定員定額控制方法結(jié)合在一起會發(fā)揮更有效的成本控制效果。按照作業(yè)成本法的步驟，公共部門首先將成本劃分為各項作業(yè)，再根據(jù)不同的作業(yè)環(huán)節(jié)來確定差異化的定額標(biāo)準(zhǔn)，最后將各項作業(yè)環(huán)節(jié)的成本分配給服務(wù)。在這個過程中，兩種方法結(jié)合的關(guān)鍵是根據(jù)成本動因和具體的作業(yè)環(huán)節(jié)細(xì)化定額成本標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到控制成本的目的。如果以高校的教學(xué)成本核算為例，可以將相關(guān)的教師或員工的薪酬劃分為各項作業(yè)的成本，以此為基礎(chǔ)確定各項課程的成本，進(jìn)而確定教學(xué)成本。 除了作業(yè)成本法，公共部門的服務(wù)成本還可以采用變動成本法核算。采用變動成本法的優(yōu)點是可以有效地與彈性預(yù)算銜接，便于成本預(yù)測分析，但是需要將服務(wù)成本中的混合成本分解為固定成本和變動成本。另外，公共部門的專門項目成本可以不必區(qū)分固定成本和變動成本，直接按照全部的投入核算，這種方法可以很好地與財務(wù)報告銜接，有助于成本信息的有效披露。

（三）公共部門績效評價階段成本會計的核心內(nèi)容

公共部門績效評價階段的主要活動是在效率、效果和效益分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行績效測算并根據(jù)績效規(guī)劃的實現(xiàn)程度進(jìn)行績效評價，為績效改進(jìn)和優(yōu)化提供依據(jù)。績效評價階段成本會計的目標(biāo)一方面是繼續(xù)發(fā)揮管理工具的作用，另一方面是借助于成本分析為績效評價提供相關(guān)的信息。這一階段成本會計的核心內(nèi)容是利用成本數(shù)據(jù)計算相應(yīng)的績效指標(biāo)并采用成本比較分析的方法為績效評價提供直接的依據(jù)。從理論角度出發(fā)，公共部門績效評價不僅要評價經(jīng)濟(jì)效益，也要評價社會效益。但Wacht （1991）提出，公共組織的遠(yuǎn)期目標(biāo)在于謀求組織的長遠(yuǎn)發(fā)展，而短期目標(biāo)也要實現(xiàn)成本最小化。所謂成本最小化是指完成同樣的服務(wù)數(shù)量耗費更少的成本，或者耗費同樣的成本提供更多的服務(wù)。由此可見，成本指標(biāo)既可以用于計算績效評價指標(biāo)，也可以直接用于衡量公共部門的績效。Helden和Admiraal （2005）提出了平衡計分法在公共部門的應(yīng)用思路和具體指標(biāo)的設(shè)定，其中基于財務(wù)維度的指標(biāo)具體包括單位服務(wù)成本或單位產(chǎn)出成本和不同項目活動的總成本。這些成本指標(biāo)可以采用比較分析的方法來判斷公共部門的績效，具體比較分析的方法有差量分析法、跨時間比較法、針對任務(wù)對象的比較以及外部標(biāo)桿比較分析法等。 

五、公共部門成本報告體系構(gòu)建

常麗（2009）提出公共部門（政府）的成本報告體系既包括對內(nèi)的成本報告，也包括對外的成本報表和文字說明。對于公共部門而言，對內(nèi)的成本報告主要用于內(nèi)部的信息溝通，具體包括各責(zé)任中心的成本報告；對外的成本報告則主要用于信息披露和反饋，具體指以單個公共部門作為報告主體的各類成本報告。

（一）績效規(guī)劃階段和實施階段的成本報表

基于績效規(guī)劃的公共部門成本報表在應(yīng)用層面上表現(xiàn)為成本預(yù)算。為了服務(wù)于績效管理，公共部門需要編制的成本報告取決于績效管理的目標(biāo)，要根據(jù)績效評價指標(biāo)的需求來設(shè)定成本會計的核算對象，再根據(jù)核算對象確定成本預(yù)算和成本核算的內(nèi)容。如前文所述，基于績效評價的成本會計核算對象主要包括項目成本、服務(wù)成本、部門或單位的總運營成本。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合成本報告的主體，公共部門績效規(guī)劃階段的成本預(yù)算報告包括項目成本預(yù)算、服務(wù)成本預(yù)算、部門總成本費用預(yù)算和責(zé)任中心成本預(yù)算。相應(yīng)地，在績效實施階段的成本核算報告包括成本費用總表、項目成本表、服務(wù)成本表和責(zé)任中心成本表。 公共部門績效實施階段的主要成本報表的編制需要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，所以要結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來確定成本報表的主要內(nèi)容和報表要素。其中，成本費用總表的主要內(nèi)容是反映公共部門運營的全部成本、期間費用和運營收益；服務(wù)成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門的一般服務(wù)活動和專項服務(wù)活動的全部成本、服務(wù)收益和凈服務(wù)成本；項目成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門業(yè)務(wù)活動項目和專門項目的全部成本、項目收益和項目凈成本；責(zé)任中心成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門內(nèi)部設(shè)立的責(zé)任中心的成本耗費的詳細(xì)信息。

（二）績效評價階段的成本分析報表 

公共部門績效評價階段的成本報表的類型和內(nèi)容主要取決于績效分析判斷的具體方法和內(nèi)容。按分析方法進(jìn)行劃分，成本報表主要包括差量成本分析表、單位成本分析表、跨時間成本比較表以及實際成本和標(biāo)桿成本比較表。其中，差量成本分析表即預(yù)算成本和實際成本比較的報表，反映預(yù)先規(guī)劃的績效指標(biāo)的完成情況，揭示存在成本差異的項目以及差異的程度；單位成本分析表，主要反映公共部門完成既定服務(wù)目標(biāo)、項目活動目標(biāo)或生產(chǎn)目標(biāo)所耗費的總成本和單位成本，以揭示公共部門使用財務(wù)資源的效率；跨時間比較分析表的主要內(nèi)容是反映當(dāng)期實際成本和前期成本比較的結(jié)果，包括成本變動的差量以及變動的程度；實際成本和標(biāo)桿成本比較表主要反映公共部門的實際成本水平與理想化水平的差量和差異程度。由于公共部門以預(yù)算管理為主且不以營利為目標(biāo)，就意味著單位服務(wù)成本是反映其財務(wù)績效的主要指標(biāo)，單位成本分析表也是反映其績效管理效果的主要報表。以高等學(xué)校為例，其單位成本分析表的具體格式如表1所示。

（三）公共部門對外披露的成本報告體系設(shè)計

服務(wù)于公共部門績效管理不同階段的成本報表整合在一起，就構(gòu)成了單個公共部門完整的成本報告體系。在這個體系中，僅供內(nèi)部使用的成本報告主要有責(zé)任中心的成本報告，除此之外的成本報告既可以供內(nèi)部使用，也可以對外披露。公共部門的成本報告體系包括主要成本報表和文字說明兩個部分。成本報表主要包括單位服務(wù)成本表或單位產(chǎn)出成本表、項目成本表以及成本費用總表；文字說明部分主要需說明可控的成本因素和不可控的成本因素。在影響公共部門服務(wù)成本和運營成本的諸多因素中，有些因素是可控的，比如教學(xué)設(shè)備的投入、材料物品的消耗標(biāo)準(zhǔn)、班級規(guī)模以及師生比例等，這些因素是進(jìn)行績效評價和管理的重點；而有些因素是不可控的，比如市場價格變動、學(xué)生的學(xué)習(xí)效率和補考比例等。總之，基于公共績效管理的公共部門成本會計及報告體系的構(gòu)建需要保持前后一致的構(gòu)建思路和行之有效的構(gòu)建路徑。其中，構(gòu)建路徑是實現(xiàn)公共部門成本會計及報告體系實用性的基礎(chǔ)，需要進(jìn)一步深入研究。具體的研究方向不僅包括權(quán)責(zé)發(fā)生制改革等前提條件，也包括成本報告的具體編制方法等具體的技術(shù)路徑。

作者：常麗 逄浩丹 王景升 單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 中國內(nèi)部控制研究中心

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