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［摘要］現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營和所有權(quán)是完全分離的，再加之國內(nèi)和國際范圍各大企業(yè)財務(wù)報告舞弊問題的頻繁出現(xiàn)，使得企業(yè)會計行為的獨立性成為國際范圍內(nèi)關(guān)注的熱點問題。文章以企業(yè)會計行為主體獨立性影響因素分析作為切入點，在全面分析CFO獨立性與內(nèi)部控制、職業(yè)道德和普通會計人員關(guān)系的前提下，構(gòu)建了一個企業(yè)會計行為主體獨立性綜合評價體系，以便為今后的企業(yè)會計獨立性的量化分析奠定基礎(chǔ)。

［關(guān)鍵詞］企業(yè);會計行為主體;獨立性;綜合評價體系

在進入21世紀之后，國際范圍內(nèi)頻繁出現(xiàn)的財務(wù)報告舞弊及會計信息失真等問題對于經(jīng)濟發(fā)展而言帶來了極為嚴重的后果，比如，政府部門宏觀調(diào)控功能削弱、市場原有的資源配置功能有所下降等都屬于此列。也正因為如此，使得企業(yè)會計行為主體的獨立性越發(fā)受到關(guān)注。在這種情況下，只有完全明確以首席財務(wù)官(CFO)為首的會計人員的實際作用，并嚴格保持其獨立性，方可有效防止財務(wù)報告舞弊等事件的發(fā)生。

1企業(yè)會計行為主體獨立性的主要影響因素

1.1內(nèi)部因素分析。企業(yè)從本質(zhì)上來看是無數(shù)契約組成的集合，而其中又包括了多種委托和關(guān)系。從會計行為的角度來看，主要是包括了所有者及經(jīng)營者、經(jīng)營者和會計人員的委托關(guān)系。一般而言，委托雙方的目標是完全一致的，但在兩者目標不一致的情形下，會計人員往往會迫于各種壓力而跟隨企業(yè)管理層。

1.2外部因素分析。會計人員在履行自己的會計核算功能的過程中，還承擔著會計監(jiān)督的職能。但現(xiàn)行的會計管理體制卻無法讓這兩種職能做出有效的兼容。除此之外，現(xiàn)行的企業(yè)管理機制尚未完全發(fā)展成熟，主要的表現(xiàn)是獨立董事未得到全面發(fā)揮、監(jiān)事會職責未盡等，導致企業(yè)管理層的權(quán)力過度膨脹，會計行為主體的獨立性逐漸喪失。

2CFO的獨立性和企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)系

2.1CFO角色本質(zhì)和內(nèi)部控制關(guān)系剖析。CFO具備董事會成員及高管的雙重身份，財務(wù)監(jiān)控和戰(zhàn)略角色的沖突是不可避免的，但實際上這是一種制衡高管層和董事會關(guān)系的表現(xiàn)，也就意味著CFO的兩角色都是企業(yè)的內(nèi)部控制。從某種意義上來看，企業(yè)內(nèi)部控制的核心思想和CFO的角色所承擔的職責是完全一致的。內(nèi)部控制的核心就是不相容職務(wù)的分離，而從CFO的財務(wù)監(jiān)控和戰(zhàn)略決策角色看來，CEO和CFO之間就是企業(yè)最高級別的不相容職務(wù)。從戰(zhàn)略決策的方面看來，CEO離不開CFO的支持，主要是因為CFO轄下的會計機構(gòu)有著最為關(guān)鍵的財務(wù)信息，尤其是在企業(yè)風險提示上，CEO更需要CFO的支撐，很好地展示了兩者的職務(wù)不相容性。從企業(yè)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的層面出發(fā)，其內(nèi)部最高級別的執(zhí)行和記錄職位分離的結(jié)果就是CFO、CEO的誕生，這一點也是完全符合內(nèi)部控制思想核心的。

2.2內(nèi)部控制在CFO獨立中發(fā)揮的作用。企業(yè)內(nèi)的各級管理機構(gòu)都是一種分工協(xié)作的關(guān)系，企業(yè)的董事會或者是管理層就需要將自身的部分專項領(lǐng)導權(quán)及責任進行合理的分配，以此來保障各個職能部門可以獨立完成各自的任務(wù)。內(nèi)部控制可以很好地保障企業(yè)內(nèi)部權(quán)力的有效分配和彼此制衡，極大保障了CFO權(quán)力行使中的獨立性。通過財務(wù)報告及會計信息真實性的保障，方可確保CFO在發(fā)揮自身財務(wù)監(jiān)控職能的過程中擁有相應(yīng)的獨立性。企業(yè)內(nèi)部良好內(nèi)部控制的落實，能夠在保障及提高會計信息質(zhì)量的同時，確保公司治理工作得以有效落實。

3普通會計人員獨立與其職業(yè)道德的關(guān)系剖析

3.1普通會計人員獨立性缺失的外在表現(xiàn)。普通會計人員獨立性缺失的主要表現(xiàn)包括如下兩個方面:其一，行為主體缺失獨立性。會計人員也是企業(yè)雇用員工的一類，由于其經(jīng)濟利益直接和企業(yè)利益相連，這也就意味著在實際的工作中會不可避免地受到來自企業(yè)的影響，從而導致在物質(zhì)和精神上都無法保持獨立性。其二，會計行為過程缺失獨立性。這里提到的會計行為過程主要包括會計的確認、記錄等各個環(huán)節(jié)，這些行為過程的獨立也是決定整個會計行為獨立與否的重要因素。而影響會計行為過程的干擾因素主要可以分為管理層的威逼利誘、自身責任意識的缺失等，在這些因素的影響下，會計的確認環(huán)節(jié)就有可能出現(xiàn)會計人員選擇不合理的會計方式或者故意遺漏需要進行確認的會計事項的問題，在記錄環(huán)節(jié)中就有可能出現(xiàn)在威逼利誘下惡意更改會計記錄的問題。而在會計報告的過程中則會出現(xiàn)因為威逼利誘而不暴露不利于企業(yè)會計信息的問題，這些行為的存在都將會損害會計信息的真實性。

3.2職業(yè)道德在普通會計人員獨立中發(fā)揮的作用。職業(yè)道德對普通會計人員的影響可以分為如下三個方面:其一，職業(yè)道德自律機制的影響。會計職業(yè)道德自律機制從本質(zhì)上來看是會計組織及人員在轉(zhuǎn)化會計職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)具體要求、標準和內(nèi)容為自己內(nèi)化思想、行為的前提下，在工作中會計人員自覺承擔起職業(yè)行為及選擇的一種結(jié)果表現(xiàn)。而這也就意味著會計職業(yè)道德在執(zhí)行的過程中，并非受到外力影響，而是經(jīng)過會計人員自行調(diào)節(jié)、約束來展現(xiàn)會計職業(yè)道德規(guī)范要求及內(nèi)容的一種制度安排，其中的自律組織管理機制、規(guī)范機制對于會計人員自身擁有的獨立性都會產(chǎn)生一定程度的影響。其二，職業(yè)道德他律機制的影響。他律機制的建立主要是為了彌補會計職業(yè)道德自律機制的不足，主要包括行業(yè)自律組織機制、法律制度等內(nèi)容。其三，通過將會計職業(yè)道德的最低要求制定成為相關(guān)的會計行業(yè)法律法規(guī)，并將國家強制力作為保障，同樣可以保障會計人員做出正確的道德規(guī)范選擇，但由于其選擇的都是最低要求，也就導致對于會計人員會計行為獨立性的影響帶有一定局限性。

4企業(yè)會計行為主體獨立性綜合評價體系建立

4.1企業(yè)會計主體行為獨立性綜合評價體系構(gòu)建的分析。在設(shè)計一套較為完整的企業(yè)會計行為主體綜合評價指標體系的過程中需要遵循以下三方面的原則:其一，目標導向原則。企業(yè)需要對會計行為主體的獨立性做出相應(yīng)的評價，主要的目的是需要保障企業(yè)自身的會計獨立性向著正確的方向發(fā)展，這也正是設(shè)計這一企業(yè)會計主體獨立性綜合評價指標體系的主要目的。其二，科學性原則。這里所指的科學性原則是指需要在科學客觀的基礎(chǔ)上，建立一個企業(yè)會計行為主體獨立性綜合評價指標體系，以便在全面反映企業(yè)會計行為主體獨立性本質(zhì)內(nèi)涵的前提下，對于獨立性的程度大小和各個影響因素所產(chǎn)生的實際效果和效率進行全面的衡量。其三，系統(tǒng)優(yōu)化原則。在針對評價對象做出衡量的過程中，往往需要借助評價指標的力量。但是需要注意的一點是，這些指標之間呈現(xiàn)出制約和聯(lián)系并存的關(guān)系，部分的指標聯(lián)系是橫向化的，做到了將不同側(cè)面彼此之間的關(guān)系全面地反映出來，部分指標則是縱向聯(lián)系。并且評價指標體系需要對各方面的關(guān)系進行統(tǒng)籌和兼顧。而同時設(shè)計評價指標體系，需要采用系統(tǒng)化的方式，以此來保證體系中的各個要素和結(jié)構(gòu)都可以滿足系統(tǒng)優(yōu)化的實際需求。

4.2企業(yè)會計主體行為獨立性綜合評價體系指標建設(shè)及解釋。通過分析企業(yè)內(nèi)部控制與CFO的關(guān)系，以及普通會計人員和職業(yè)道德的關(guān)系，并結(jié)合企業(yè)會計主體行為獨立性綜合評價指標體系的主要原則。整體的會計獨立性被分為了顯示性、解釋性和相對值指標三個方面。其中的顯示性指標主要包括了外部干擾和自身干擾以及信息真實度三個維度，其中的外部干擾和自身干擾都可以區(qū)分為CFO以及普通的外部人員，對于CFO而言，其外部干擾因素包括CEO和董事會員，普通會計人員所面對的通常都是CFO。其中的自身干擾主要是普通會計人員和CFO對于自身的評價得分，而對于會計的真實性來說，主要包括會計信息真實程度的評價以及調(diào)查該企業(yè)在會計方面接受監(jiān)管部門處罰的程度。其中的解釋性指標主要包括機構(gòu)設(shè)置、激勵體系、職業(yè)道德和環(huán)境氛圍四個方面。

5總結(jié)

企業(yè)會計行為主體獨立性得以受到國際范圍內(nèi)的廣泛關(guān)注，主要是因為近些年來財務(wù)報告舞弊和財務(wù)信息失真等問題的頻繁出現(xiàn)。在這種情況下，本文針對影響企業(yè)會計主體行為獨立性的主要因素進行了詳細的分析，并以此為基礎(chǔ)全面剖析了CFO和企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)系，以及普通會計人員和職業(yè)道德之間關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出了一個企業(yè)會計主體行為獨立性綜合評價指標體系，以便為今后的企業(yè)會計行為主體獨立性的量化評價提供相應(yīng)的參考和指導。

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作者:張曉軍 王紅春 單位:湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學院