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摘要：財務報告內(nèi)部控制審計是提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要關鍵，財務報表審計也是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部財務管理的一個重要內(nèi)容。將財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合是降低審計成本，提升審計效率和質(zhì)量的重要途徑。為此，文章在闡述財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計內(nèi)容不同的基礎上，分析二者整合的必要性，并從審計計劃、控制設計、實質(zhì)性測試、審計報告等方面分析二者整合的具體對策，旨在能夠更好地促進企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展。

關鍵詞：財務報告內(nèi)部控制審計；財務報表審計；整合

我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。但財務報表審計與內(nèi)控審計是兩種獨立的審計，如果進行整合需要對二者整合的重要性和整合方向問題進行審慎思考，并在整合的過程中注重思考如何降低關聯(lián)執(zhí)行成本，提升發(fā)展收益，從而更好地進行企業(yè)內(nèi)部控制，促進企業(yè)的長遠穩(wěn)定發(fā)展。

一、財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計的比較分析

（一）審計對象。內(nèi)部控制審計目的是通過對財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計的看法，并對內(nèi)部審計過程中所涉及到的非財務報告內(nèi)部控制缺陷進行披露。內(nèi)部控制審計工作在開展的時候需要對財務報告層次內(nèi)部控制是否有效進行定義。財務報告內(nèi)部控制目的是打造出高質(zhì)量的財務報告，內(nèi)部控制審計針對的對象是財務報告的產(chǎn)生機制。傳統(tǒng)意義上財務報表審計對象是被審計單位的財務情況、經(jīng)營情況、資金使用情況，在對這些內(nèi)容進行審計之后會形成一個具體的財務報告。

（二）審計方法。企業(yè)內(nèi)部控制審計需要注冊會計師采取從上到下的審計方式，在實施審計的時候要首先了解內(nèi)部控制工作開展可能遇到的風險，并層層認定和篩選風險出現(xiàn)的根源，根據(jù)風險出現(xiàn)的根源來選擇對應的風險控制方式。可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計應用了傳統(tǒng)財務報表審計的關鍵思想，即風險導向?qū)徲嬎枷?，財務報告?nèi)部控制審計與財務報表審計方法是相同的。

（三）審計程序。內(nèi)部控制審計在實施的時候要求可以測試內(nèi)部控制設計和運行的有效性。財務報表審計在審計的時候需要根據(jù)控制運行的有效性來確定審計程序的范圍、性質(zhì)、時間。內(nèi)部控制審計獲取控制設計和運行的參考和財務報表審計基本一致。

二、財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的必要性和可行性

（一）必要性。在財務報表審計工作中，注冊會計師為了能夠了解會計報表是否存在比較大的錯誤在實施報表審計管理的時候要優(yōu)先進行風險評估，其中，風險評估的一個關鍵內(nèi)容是了解被審計對象的內(nèi)部控制情況，在了解內(nèi)部控制有效之后進行內(nèi)部控制測試，通過測試注冊會計師會了解被審計單位內(nèi)部控制實際情況，并為日后開展財務報告內(nèi)部控制審計服務提供重要參考支持。在審計過程中注冊會計師還會了解被審計單位內(nèi)部是否存在一些財務報告失誤的問題，結合這些問題為日后的內(nèi)部控制指明方向。在財務報告內(nèi)部控制審計的過程中，注冊會計工作者還會對被審計單位內(nèi)部關鍵控制點進行審查，仔細發(fā)現(xiàn)影響內(nèi)部控制的缺陷點，及時調(diào)節(jié)。這些內(nèi)部控制的缺陷也是預示了會計報表對應賬戶中存在的問題，因而也就為注冊會計師審計財務報表的修改提供線索。

（二）可行性。第一，技術上的可行。財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計需要由同一個會計師事務所來完成，在這個過程中為兩個類型的審計工作互相關聯(lián)和互相印證提供了可能。第二，兩個審計服務的最終目的一致。財務報表審計最終目的是減少財務報表編訂和使用錯誤發(fā)生的可能，財務報告內(nèi)部控制審計的目的是減少財務報告內(nèi)部錯誤發(fā)生的可能，二者的最終目的都是提升財務管理的安全性和可靠性。第三，財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計工作在開展的過程中會遇到一些比較接近的工作，在遇到問題的時候彼此可以互相指引和完善。比如在財務報表審計管理中需要對被審計單位內(nèi)部控制的風險進行評估，對財務內(nèi)部控制風險的評估結果也可以為財務報表的內(nèi)部審計管理提供經(jīng)驗支持。財務報告內(nèi)部控制審計所應用的從上到下的審計方式需要確定認證賬戶，而在認證賬戶的過程中也可以利用財務報表審計的結論。

三、財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的對策

（一）審計計劃階段的整合。高質(zhì)量的審計計劃能夠幫助注冊會計師更好的組織和管理審計資源，并在審計工作開展的時候及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在的問題，并在審計工作開展的過程中和客戶保持良好的關系。內(nèi)部控制審計計劃的制定要綜合考慮風險因素、企業(yè)發(fā)展規(guī)模、審計工作量、徇私舞弊現(xiàn)象等。財務報表審計計劃包含過往審計業(yè)務的匯總分析、審計計劃的制定。財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合中的審計計劃要進一步規(guī)范審計程序和審計規(guī)范，而想要規(guī)范財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計程序需要涵蓋的審計內(nèi)容包含風險評估、了解財務報告內(nèi)部控制環(huán)境、財務報告內(nèi)部控制的法律環(huán)境等。在風險評估的過程中如果發(fā)現(xiàn)了比較高風險的內(nèi)容，在財務報表審計中就需要關注和風險相關的賬戶信息錯報風險。風險評估是一個動態(tài)化的過程，在具體實施的時候需要注冊會計師以一種動態(tài)化、長遠化的眼光來看待。另外，在計劃兩種審計融合的時候，注冊會計師還需要結合二者的特點來制定出一個更加規(guī)范的審計程序。財務報表審計要了解被審計單位以及相關的內(nèi)外部環(huán)境，通過了解環(huán)境來把握被審計單位的發(fā)展風險。財務報告內(nèi)部控制也同樣需要了解被審計單位以及相關的內(nèi)外部環(huán)境。二者如果由同一個業(yè)務組執(zhí)行整合審計業(yè)務，在審計的過程中只需要執(zhí)行一次就可以；如果由不同業(yè)務小組執(zhí)行組合審計任務，則是可以通過彼此溝通交流的方式來了解情況。在了解被審計單位內(nèi)部環(huán)境的時候，內(nèi)部控制審計的基本要求要比財務報表審計的要求高，企業(yè)內(nèi)部控制的應用指引標準也將指引進行了細分，注冊會計師可以根據(jù)指引的標準框架去了解企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況。

（二）控制測試?？刂茰y試是內(nèi)部控制審計的一個關鍵程序，結合基于風險導向的現(xiàn)代審計要求，財務報表審計在評估風險等級的時候，如果制定好的控制運行程序、實質(zhì)性運行程序不能夠提供充足的風險評估審計數(shù)據(jù)，就需要在此基礎上能夠?qū)嵤└钊氲膬?nèi)部控制測試。在財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合時實施控制測試的目的有兩個，一個是獲取財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計充分、恰當?shù)臄?shù)據(jù)信息，從而為財務報告內(nèi)部控制和財務報表審計風險把控提供重要的數(shù)據(jù)參考支持。另外一個是為財務報表審計中對控制風險的評估提供充分的數(shù)據(jù)支持。注冊會計師在進行控制測試和管理的時候需要加強詢問，并仔細觀察經(jīng)營活動，檢查各個相關文件。在選擇擬測試控制的時候注冊會計師還需要做好企業(yè)層面的控制，把握證據(jù)的性質(zhì)以及獲取的難易程度，如果有兩個以上的控制能夠應對已經(jīng)確認的錯誤風險，則是不需要對所有的控制進行測試，可以應用一種比較容易獲得有效運行證據(jù)的控制進行測試。

（三）實質(zhì)性程序。財務報表中的實質(zhì)程序包含分析程序、細節(jié)測試程序。實質(zhì)分析程序是通過對數(shù)據(jù)之間關系的一種研究來評定數(shù)據(jù)信息是否科學有效、合理。實質(zhì)性分析程序適合應用在一段時間內(nèi)存在可預期關系的交易。在應用實質(zhì)性分析程序時候需要確保所有數(shù)據(jù)信息的科學、有效、合理。而如果產(chǎn)生數(shù)據(jù)的機制存在內(nèi)部控制失效的問題，那么是不適合應用實質(zhì)性分析程序的。由此可以總結出，在內(nèi)部控制審計結果是關于財務報告內(nèi)部控制有效性存在較大缺陷時候，財務報表審計能夠采取細節(jié)測試或者直接發(fā)表否定審計意見的方式來審計，不需要啟動實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試程序則是適合應用在各個交易賬戶測試、交易賬戶的余額查詢、列表認定測試中，在這個程序的作用下能夠直觀識別財務報表是否存在錯誤。在細節(jié)測試程序顯示出來的結果存在錯報現(xiàn)象的時候追根溯源分析會進一步發(fā)現(xiàn)和認定程序相關的控制失效問題，由此還能夠反過來驗證財務會計內(nèi)部控制審計的結果。但是在內(nèi)部控制審計結果證明財務報表層次內(nèi)部存在比較大缺失問題的時候就需要再繼續(xù)使用細節(jié)測試程序。

（四）評價控制程序。財務報告內(nèi)部控制缺陷一般包含設計缺陷、運行管理缺陷等，這些缺陷按照影響程序還可以具體劃分為重大缺陷問題、重要缺陷問題、一般性缺陷問題。在評估的時候需要審計人員能夠綜合考慮這些缺陷的程度，在將這些缺陷整合之后來判斷是否會形成一個重大缺陷。在評估以上缺陷的時候一般會根據(jù)以下幾個方面的內(nèi)容來具體界定財務報告內(nèi)部控制缺陷的程度，也就是說，影響財務報告內(nèi)部控制缺陷的因素有以下幾種：第一，在出現(xiàn)財務報告控制缺陷時可能對賬戶余額和列表錯誤報賬帶來的影響程度。第二，因為財務報告內(nèi)部控制缺陷評價組合構成所引發(fā)的錯報現(xiàn)象，且這種錯報現(xiàn)象直接影響到財務管理金額的多少，在具體實施的時候需要審計人員能夠?qū)徤鲗Υ?，使用定性和定量結合的原則來評估。

（五）審計報告。在完成財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計工作之后，還需要注冊會計師對審計工作開展所應用到的各個數(shù)據(jù)信息進行整理，將這些信息整合到審計報告中。常見的需要整理的信息包含財務報告內(nèi)部控制測試結果、財務報表審計中存在的錯誤、已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的財務報表內(nèi)部控制缺陷、對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的財務報表內(nèi)部控制缺陷的解決情況。

四、財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合工作開展需要注意的問題

第一，審計的獨立性。財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合工作的開展能夠在一定程度上幫助企業(yè)節(jié)省審計資金，防控財務管理風險。但是需要注意的是財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合期間要注重保持兩種審計模式本身的獨立性，如財務報告內(nèi)部控制審計人員在服務兩種審計整合工作的時候要始終以財務報告內(nèi)部審計工作事務為基本核心，始終保持審計工作開展的獨立性。第二，對注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)有著較高的要求。在開展財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合工作的時候要求注冊會計師能夠積極學習，強化思考，在學習的過程中不斷豐富和增長自己的財會審計和內(nèi)部控制經(jīng)驗，合理安排審計工作。

五、結束語

綜上所述，財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合是提升企業(yè)財務內(nèi)部控制和審計管理效率的一個重要關鍵，對提升企業(yè)財務管理效率意義重大。為此，在新的歷史時期，需要相關人員加強對財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合審計問題的研究，從多個角度入手思考如何強化審計融合，旨在能夠更好地促進現(xiàn)代企業(yè)財務管理發(fā)展。

作者:陶燕 單位:武漢商學院工商管理學院