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摘要:標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以標(biāo)準(zhǔn)成本為依據(jù)，把實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，分析成本差異產(chǎn)生的原因，就重大差異事項(xiàng)及時(shí)采取措施糾正，促進(jìn)單位耗用較少的料工費(fèi)生產(chǎn)更多的產(chǎn)品。作業(yè)成本管理是一種系統(tǒng)的、戰(zhàn)略性、一體化的管理方法，它通過(guò)對(duì)作業(yè)的詳細(xì)識(shí)別與計(jì)量，資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn)，被最終產(chǎn)出消耗的作業(yè)的確認(rèn)與計(jì)量等步驟，分析評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價(jià)值的一種成本管理方法。

關(guān)鍵詞:標(biāo)準(zhǔn)成本；作業(yè)成本管理；作業(yè)分析與優(yōu)化

標(biāo)準(zhǔn)成本是指在給定業(yè)務(wù)量水平及一定的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，采用科學(xué)的方法進(jìn)行測(cè)算，對(duì)作業(yè)、業(yè)務(wù)流程或指定服務(wù)項(xiàng)目的預(yù)期成本。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以標(biāo)準(zhǔn)成本為依據(jù)，把實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，采用差異分析法將實(shí)際成本劃分為標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異兩部分，通過(guò)對(duì)成本差異的分析與報(bào)告，揭示差異產(chǎn)生的原因，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的資源耗費(fèi)實(shí)施監(jiān)督與控制，按例外管理原則追溯、分析責(zé)任歸屬，就重大差異事項(xiàng)及時(shí)采取措施糾正，從而達(dá)到成本控制目的的一種成本控制體系。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是標(biāo)準(zhǔn)成本制度實(shí)施的前提和關(guān)鍵，由此可以達(dá)到成本事前控制的目的。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定

在制定標(biāo)準(zhǔn)成本之前，必須先將單位的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)能和標(biāo)準(zhǔn)操作說(shuō)明確定下來(lái)。標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)能是指單位的正常作業(yè)能力，在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)必須考慮市場(chǎng)需求量及產(chǎn)能以求其平衡。標(biāo)準(zhǔn)操作說(shuō)明，是用以描述為生產(chǎn)各種產(chǎn)品如何使用人工、設(shè)備等方法的一項(xiàng)正式記錄。粗略地講，成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工和間接費(fèi)用。雖然這三個(gè)項(xiàng)目的具體性質(zhì)各有不同，但卻都是由價(jià)格和數(shù)量?jī)蓚€(gè)基本因素構(gòu)成。在實(shí)踐中成本標(biāo)準(zhǔn)不能由財(cái)務(wù)部門一家制定，一定要由相關(guān)的生產(chǎn)、銷售、質(zhì)量等多部門人員參與制定(同樣，成本差異的分析人員的組成也應(yīng)如此)。

(一)直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本

首先要辨別和列示出生產(chǎn)產(chǎn)品所需的各種材料，同時(shí)明確三個(gè)問(wèn)題：材料投入的類型、材料投入的數(shù)量、材料投入的質(zhì)量。材料品質(zhì)直接影響材料價(jià)格。1.數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：在現(xiàn)有技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需材料數(shù)量，包括正常的與應(yīng)許的損耗。2.價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)：為取得某種材料應(yīng)支付的單位材料價(jià)格，包括運(yùn)費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)等附加費(fèi)。應(yīng)考慮材料價(jià)格的市價(jià)及未來(lái)市場(chǎng)的變化、最有利的采購(gòu)條件。如果不希望材料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)隨價(jià)格變動(dòng)而調(diào)整，則可以按照全年預(yù)期加權(quán)平均價(jià)格來(lái)制定標(biāo)準(zhǔn)。制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)還需要考慮業(yè)務(wù)量因素。業(yè)務(wù)量增加必然導(dǎo)致材料采購(gòu)量增加，從而能以較低價(jià)格購(gòu)得材料。3.某項(xiàng)服務(wù)直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=∑(各種直接材料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量*各種直接材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格)。

(二)直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本

1.工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)：在現(xiàn)有技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需的工時(shí)，包括必要的間歇和停工。2.價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)：即工資率，在采用月工資制時(shí)，工資率=預(yù)計(jì)月標(biāo)準(zhǔn)工資總額/標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總量。單位中的員工通常會(huì)因?yàn)榧夹g(shù)水準(zhǔn)、工作性質(zhì)及專業(yè)職稱等的不同而其工資率有所不同，并且單位又不可能為每一種不同等級(jí)的員工制定工資率標(biāo)準(zhǔn)，因此較為可行的做法是以各等級(jí)員工占全部員工的比例為權(quán)重，計(jì)算加權(quán)平均工資率作為標(biāo)準(zhǔn)工資率。3.某種產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本：某種產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=∑(各種直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)*各種直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率)。

(三)間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

間接成本一般不能制定消耗定額，通常應(yīng)以責(zé)任部門為單位，按固定間接成本和變動(dòng)間接成本編制預(yù)算，其中對(duì)變動(dòng)間接成本最好編制彈性預(yù)算。在間接成本責(zé)任預(yù)算的基礎(chǔ)上按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，形成標(biāo)準(zhǔn)間接成本。1.數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：即單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上間接成本的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)不直接構(gòu)成成本的內(nèi)容，只是控制設(shè)備利用率、勞動(dòng)生產(chǎn)率等的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)尺度。2.價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)：每標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本(包括固定的和變動(dòng)的)。間接成本分配率=間接成本預(yù)算總額/標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)。要注意的是，此處的標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)是指發(fā)生間接成本部門的人工工時(shí)，不是上文各種直接人工工時(shí)之和。3.間接成本的標(biāo)準(zhǔn)成本：間接成本標(biāo)準(zhǔn)成本=單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)*間接成本分配率。間接成本分配率的大小取決于業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)和間接成本預(yù)算額。業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)是指單位充分利用現(xiàn)有正常生產(chǎn)能力所能達(dá)到的最高業(yè)務(wù)量。每種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本=直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本+直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本+變動(dòng)間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本+固定間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。

二、作業(yè)成本管理

成本與多種成本動(dòng)因相關(guān)，而不僅僅只是與業(yè)務(wù)量相關(guān)。按照成本動(dòng)因理論，成本通常可以劃分為四個(gè)層次：第一，單位產(chǎn)出成本。其特點(diǎn)是費(fèi)用總額與業(yè)務(wù)量呈正比例變動(dòng)，也就是通常所說(shuō)的變動(dòng)成本；第二，批次成本。成本與服務(wù)的批次相關(guān)而與業(yè)務(wù)量不相關(guān)；第三，產(chǎn)品的品種成本。成本僅僅只與某一特定產(chǎn)品的種類相關(guān)與產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量和批次無(wú)關(guān)；第四，單位或生產(chǎn)部門的運(yùn)行成本。這是只生產(chǎn)產(chǎn)品以及管理和組織單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的成本。它們通常有多個(gè)成本動(dòng)因在起作用，是典型意義上的固定成本。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本僅分析人工、材料、變動(dòng)和固定間接成本，不能發(fā)映與準(zhǔn)備次數(shù)、調(diào)整次數(shù)、批量等的聯(lián)系，差異水平太過(guò)集中，管理者難以發(fā)現(xiàn)差異發(fā)生的真正原因。直接人工不是嚴(yán)格的可變成本。首先，這些成本的發(fā)生與工作時(shí)間有關(guān)。工作時(shí)間越長(zhǎng)，所需的直接人工成本就越多，但工作時(shí)間的長(zhǎng)短與一定范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)量水平?jīng)]有直接關(guān)系。其次，在產(chǎn)品的正常生產(chǎn)過(guò)程中，直接勞動(dòng)可以被視為一種固定成本，但這種固定成本與業(yè)務(wù)量的相關(guān)性很小。在業(yè)務(wù)量的微小變化范圍內(nèi)，業(yè)務(wù)量的變化不影響直接勞動(dòng)力的變化。只有當(dāng)業(yè)務(wù)量的變化幅度相對(duì)較大時(shí)，勞動(dòng)力才能隨著業(yè)務(wù)量的變化而直接變化。所以要引入作業(yè)成本管理，它一方面將消費(fèi)者的需求與單位作業(yè)的發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來(lái)；另一方面，通過(guò)消費(fèi)者價(jià)值將單位的收入與消費(fèi)者的需求聯(lián)系起來(lái)，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和消費(fèi)者價(jià)值，保證單位決策與單位價(jià)值最大化目標(biāo)一致。

(一)單位作業(yè)管理的內(nèi)涵和目標(biāo)

單位作業(yè)管理是一種基于作業(yè)成本計(jì)算的新的管理方法，旨在提高消費(fèi)者價(jià)值，增加單位收入。它通過(guò)確認(rèn)和測(cè)量作業(yè)和作業(yè)成本來(lái)計(jì)算成本，將成本計(jì)算深化到作業(yè)層面，跟蹤和動(dòng)態(tài)反映機(jī)組的所有作業(yè)活動(dòng)，并進(jìn)行作業(yè)鏈分析，揭示成本水平高或低的原因，然后采取糾正措施降低或消除低效率。作業(yè)成本管理的目標(biāo)是確定各種活動(dòng)在價(jià)值鏈中的重要性和成本支出的必要性，從而使單位管理層關(guān)注能夠提高價(jià)值的資源，關(guān)注提高資源的利用率。為了提高效率，有必要減少重復(fù)和不必要的操作或改進(jìn)工作流程。

(二)作業(yè)分析與優(yōu)化

1.作業(yè)分析是實(shí)施作業(yè)管理的基礎(chǔ)與前提，它是指對(duì)作業(yè)進(jìn)行辨認(rèn)、描述和評(píng)價(jià)，對(duì)引起作業(yè)的動(dòng)因與作業(yè)的增值性質(zhì)和增值量評(píng)估與界定。一個(gè)簡(jiǎn)單、有效的作業(yè)管理系統(tǒng)通常包括以下程序：(1)辨認(rèn)單位所有的重要作業(yè)。作業(yè)應(yīng)該被分解到恰當(dāng)?shù)募?xì)致程度，區(qū)分重要性作業(yè)與非重要性作業(yè)。(2)區(qū)分增值與非增值作業(yè)。增值工作可以增加最終服務(wù)的價(jià)值，缺乏增值工作將影響消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品的滿意度。另一方面，消耗資源但不合理的非增值作業(yè)對(duì)生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品的最終目標(biāo)沒(méi)有貢獻(xiàn)，應(yīng)盡可能消除。資源是支持運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)因素，通過(guò)對(duì)運(yùn)營(yíng)的投入和產(chǎn)出進(jìn)行比較，可以評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)的效率，業(yè)務(wù)效率由業(yè)務(wù)產(chǎn)出和業(yè)務(wù)消耗的資源決定，可由單位業(yè)務(wù)消耗的資源加以評(píng)價(jià)和衡量。(3)確定作業(yè)成本和業(yè)績(jī)。業(yè)績(jī)以單位產(chǎn)出的成本、執(zhí)行作業(yè)時(shí)間和產(chǎn)出的質(zhì)量計(jì)量。(4)確定作業(yè)動(dòng)因與產(chǎn)出指標(biāo)。產(chǎn)出是作業(yè)的結(jié)果不是作業(yè)的目標(biāo)，作業(yè)產(chǎn)出的目的是滿足消費(fèi)者的需要。一項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)出往往是另一項(xiàng)作業(yè)的投入。(5)分析作業(yè)的屬性。如果發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本很高，首先要確定它是否必要，是否能增加價(jià)值。如果沒(méi)有必要，就應(yīng)該取消它，沒(méi)有必要提高它的效率，只有操作才能提高效率。(6)確定單位短期和長(zhǎng)期目標(biāo)。確定目標(biāo)要求很好的理解當(dāng)前的成本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)作業(yè)以及如何更好生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。(7)評(píng)價(jià)作業(yè)和業(yè)務(wù)流程的效率和效益。為了提高效率，有必要有效地進(jìn)行正確的運(yùn)作。通過(guò)實(shí)施以活動(dòng)為基礎(chǔ)的成本體系和對(duì)每一項(xiàng)活動(dòng)的成本分配，管理層可以按重要性順序安排活動(dòng)成本，重點(diǎn)放在能夠提高效率和效率的活動(dòng)上，或者集中在能夠降低成本和提高績(jī)效的活動(dòng)上。2.作業(yè)優(yōu)化。作業(yè)優(yōu)化是指在基于對(duì)運(yùn)營(yíng)的分析，消除非增值運(yùn)營(yíng)和降低增值運(yùn)營(yíng)資源消耗的管理行為。作業(yè)優(yōu)化不僅僅是對(duì)單個(gè)作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化，它需要前后相關(guān)活動(dòng)鏈的配合，并輔以一定的績(jī)效評(píng)價(jià)方法來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的整體改進(jìn)。優(yōu)化方法包括工作消除、工作選擇、工作減少和工作分享。(1)作業(yè)消除。作業(yè)消除的重點(diǎn)通常集中在單位共同作業(yè)的分析，消除作業(yè)環(huán)節(jié)，提高信息傳遞效率。要識(shí)別哪些非必要的酌量性作業(yè)，并按增值標(biāo)準(zhǔn)判斷作業(yè)的合理性。只要證明酌量性作業(yè)增加的價(jià)值其成本不是合理的，就應(yīng)該被消除。首先要消除不必要的作業(yè)，要考慮用促進(jìn)、增加和提高等手段來(lái)增加低成本、高效益作業(yè)的價(jià)值，最后還應(yīng)審核那些低成本、低收益的作業(yè)，以決定這些作業(yè)是否值得開(kāi)展。(2)作業(yè)選擇。通過(guò)對(duì)不同作業(yè)鏈的比較，可以選擇較為滿意的作業(yè)鏈模式，從而實(shí)現(xiàn)作業(yè)的最優(yōu)化與成本的最小化。選擇低成本的作業(yè)，也要注意不能只股短期效益導(dǎo)致決策失誤。(3)作業(yè)減低。作業(yè)減低是指一種管理方法，以提高必要工作的效率，或改善不能在短期內(nèi)消除的非增值工作，或通過(guò)減少工作中的時(shí)間和資源損失來(lái)減少工作的成本消耗。對(duì)于增值業(yè)務(wù)，裁員的目標(biāo)是提高工作效率和降低工作成本；對(duì)于非增值業(yè)務(wù)，裁員的目的是消除非增值業(yè)務(wù)，優(yōu)化活動(dòng)鏈。(4)作業(yè)共享。作業(yè)共享的目的是通過(guò)擴(kuò)大作業(yè)規(guī)模來(lái)減少作業(yè)節(jié)點(diǎn)(作業(yè)之間的連接點(diǎn))。操作節(jié)點(diǎn)是操作優(yōu)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。理想的活動(dòng)鏈應(yīng)該是操作與操作直接關(guān)聯(lián)，沒(méi)有斷開(kāi)或重疊，并且操作之間的等待或延遲最小。直接作業(yè)與間接作業(yè)(如臨床與行政后勤)，單位必須協(xié)調(diào)這些作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)管理的法則是把資源部署到可以產(chǎn)生最大戰(zhàn)略性利益的作業(yè)，這對(duì)提高產(chǎn)品質(zhì)量來(lái)說(shuō)很重要的事項(xiàng)。

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作者:朱軼杰 單位:內(nèi)蒙古自治區(qū)第四醫(yī)院