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上市公司審計(jì)報(bào)告范文1
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 運(yùn)營能力 市場反應(yīng)
一、引言
證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會(huì)算法）在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會(huì)對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對一個(gè)企業(yè)的重要程度。一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運(yùn)行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告能夠說明公司運(yùn)行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。
二、文獻(xiàn)綜述與提出假設(shè)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對投資者的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知程度影響較大，對內(nèi)控審計(jì)報(bào)告利用程度越高，投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知水平與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告后，公司籌資資本成本會(huì)降低，若進(jìn)一步提供內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其資本成本會(huì)更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對內(nèi)部控制的制度完善和自我評(píng)價(jià)會(huì)提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進(jìn)行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；變更審計(jì)師的上市公司對高質(zhì)量審計(jì)需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時(shí)，高質(zhì)量審計(jì)與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的影響中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更；同時(shí)，接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本上升和審計(jì)質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時(shí)充分披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的市場反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財(cái)務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強(qiáng)、內(nèi)部審計(jì)越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。
綜上所述，內(nèi)部控制在公司運(yùn)營和審計(jì)過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實(shí)性，投資者對于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)對上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后對公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗(yàn)證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的影響進(jìn)行數(shù)據(jù)量化分析。
（二）提出假設(shè)
由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司為達(dá)到審計(jì)師的要求會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會(huì)提高公司的運(yùn)營效果，會(huì)導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。
H1：出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。
出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后會(huì)使上市公司的透明度增強(qiáng)，并且顯示出公司的管理運(yùn)行機(jī)制良好，根據(jù)信號(hào)傳遞理論，投資者會(huì)對上市公司的信任度增強(qiáng)，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性會(huì)顯著增強(qiáng)，投資者會(huì)傾向于選擇出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司，進(jìn)而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)。
H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日后市場反應(yīng)會(huì)出現(xiàn)顯著變化。
三、實(shí)證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應(yīng)分別作為研究對象來驗(yàn)證H1和H2。在選取樣本時(shí)，對年報(bào)公布后有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險(xiǎn)行業(yè)公司進(jìn)行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進(jìn)行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個(gè)：營運(yùn)能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財(cái)務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數(shù)項(xiàng)，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項(xiàng)。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對H1進(jìn)行l(wèi)ogistic回歸時(shí)，將樣本處理為相對規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。
3.logistic回歸結(jié)果。見表2。
4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：
（1）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的運(yùn)營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會(huì)提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會(huì)減少庫存并及時(shí)催收客戶欠款，使公司的運(yùn)營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會(huì)使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。
（2）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會(huì)越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會(huì)使成本降低，投資者會(huì)傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價(jià)上升，市盈率上升。但是對凈資產(chǎn)收益率會(huì)產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會(huì)帶來一定的凈利潤降低。
（3）內(nèi)控制度完善后對償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進(jìn)作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告為研究事件，定義內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實(shí)際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實(shí)際收益率由樣本公司的實(shí)際股價(jià)確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計(jì)算所有樣本在t時(shí)刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計(jì)算單個(gè)樣本在某時(shí)間區(qū)間的累計(jì)超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個(gè)樣本的累計(jì)平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗(yàn)思路。H2 因變量為累計(jì)資產(chǎn)回報(bào)率CAR，檢驗(yàn)累計(jì)超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗(yàn)進(jìn)行檢驗(yàn)，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價(jià)格的顯著變化。
3.實(shí)證數(shù)據(jù)檢驗(yàn)結(jié)果。見表3。
（1）檢驗(yàn)結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗(yàn)結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對市場會(huì)產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)總體上呈促進(jìn)作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計(jì)平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一事件在一定期間內(nèi)會(huì)產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會(huì)為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時(shí)CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之前會(huì)出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報(bào)告出具前階段t=-6開始，在t=-2時(shí)會(huì)達(dá)到峰值，這說明投資者對于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的預(yù)期較高，投資者此時(shí)會(huì)存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時(shí)停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的期望值過高，認(rèn)為公司的價(jià)值被高估，進(jìn)而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后超額收益會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，但在t=10時(shí)CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結(jié)
本文針對2012年上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一披露規(guī)范的影響進(jìn)行實(shí)證分析論證。通過對樣本上市公司進(jìn)行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會(huì)要求披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，在加大了對內(nèi)部控制的建設(shè)的同時(shí)自身獲益，表現(xiàn)為運(yùn)營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對盈利能力、發(fā)展能力和財(cái)務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會(huì)帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后，投資者對內(nèi)控報(bào)告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定市場反應(yīng)，并在較短時(shí)期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報(bào)告一定時(shí)期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)要求對于上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會(huì)使上市公司加大披露成本，但上市公司會(huì)因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的積極市場反應(yīng)。J
參考文獻(xiàn)：
1.池國華，張傳財(cái)，韓洪靈.內(nèi)部控制缺陷信息披露對個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究[J].審計(jì)研究，2012，（2）.
2.張然，王會(huì)娟，許超.披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與鑒證報(bào)告會(huì)降低資本成本嗎？[J].審計(jì)研究，2012，（1）.
3.方紅星，劉丹.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)師變更―――來自我國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013，（2）.
上市公司審計(jì)報(bào)告范文2
各B股上市公司：
按照我會(huì)新近修訂公布的《公開發(fā)行股票公司信息披露準(zhǔn)則第三號(hào) 中期報(bào)告的內(nèi)容與格式》的要求，凡屬股票交易實(shí)行特別處理、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案并將在下半年實(shí)施以及我會(huì)和交易所確認(rèn)的其他情形的上市公司，其中期財(cái)務(wù)報(bào)告均需經(jīng)過審計(jì)。境內(nèi)上市外資股公司（含同時(shí)發(fā)行了A股的公司）原則上執(zhí)行該準(zhǔn)則，但在中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題上可按下述規(guī)定執(zhí)行：
一、股票交易實(shí)行特別處理的公司，可以只進(jìn)行中期境內(nèi)審計(jì)（指中國注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對公司按照中國會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì)，下同），不要求進(jìn)行境外審計(jì)（指會(huì)計(jì)師依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地審計(jì)準(zhǔn)則，對公司按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì)，下同）、審閱；
二、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜的公司，可以不進(jìn)行中期境內(nèi)、境外審計(jì)、審閱。但在上報(bào)配股申報(bào)材料時(shí)，須按我會(huì)要求提供有效期內(nèi)的境內(nèi)審計(jì)報(bào)告；如境外主要募集行為發(fā)生地證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)有要求的，還須同時(shí)提供有效期內(nèi)的境外審計(jì)報(bào)告。
三、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案，并將在下半年實(shí)施的公司，不要求進(jìn)行境外審計(jì)、審閱。
上市公司審計(jì)報(bào)告范文3
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 自我評(píng)價(jià)報(bào)告 審計(jì)報(bào)告
企業(yè)內(nèi)部控制缺陷是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的主要原因之一，內(nèi)部控制信息的披露可以為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)告附加信息，同時(shí)也可以促進(jìn)企業(yè)改善內(nèi)部控制。從上市公司實(shí)踐看，由于上市公司內(nèi)部控制情況各異，且對內(nèi)部控制的理解不同，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露方面存在較大差異。本文總結(jié)和分析了2012 年年報(bào)中以單獨(dú)報(bào)告形式披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告情況，并就缺陷認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)容、審計(jì)問題等進(jìn)行了討論，最后提出了改進(jìn)建議。
一、文獻(xiàn)回顧
美國最早建立了內(nèi)部控制信息披露制度，其研究方向大致可以分為三個(gè)方向：自愿性內(nèi)部控制披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的決定因素以及內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。Ashbaugh-Skaife等（2006）發(fā)現(xiàn)影響公司自愿性內(nèi)部控制披露的因素包括四個(gè)方面：審計(jì)師獨(dú)立性排名、SEC監(jiān)管彈性、機(jī)構(gòu)投資者的監(jiān)督力度以及訴訟存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)；Yan（2007）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)成員的數(shù)量、審計(jì)委員會(huì)中會(huì)計(jì)專業(yè)性強(qiáng)的成員的數(shù)量越多，內(nèi)部控制存在重大缺陷后下一年內(nèi)部控制改進(jìn)的可能就越大。而就內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)濟(jì)后果方面，主要研究了以下三個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)后果：盈余管理、審計(jì)定價(jià)以及股權(quán)融資成本（Ashbaugh-Skaife 等，2008；Doyle等，2007；Hogan 和Wilkins，2006；Hoitash 等，2008；Ashbaugh-Skaife 等，2009）。
國內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的研究可以歸納為以下三個(gè)方面：內(nèi)部控制信息披露規(guī)則研究、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審核研究、內(nèi)部控制信息披露影響因素研究。田高良等對2008 年深市上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況進(jìn)行了實(shí)證研究，分析影響內(nèi)部控制缺陷披露的經(jīng)濟(jì)因素及管理者發(fā)現(xiàn)和披露內(nèi)部控制缺陷的動(dòng)機(jī)。隨著2006 年《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺(tái)，國內(nèi)學(xué)者大多以此為分析框架，在研究相關(guān)非金融類上市公司年報(bào)基礎(chǔ)上，反思內(nèi)部控制信息披露存在的問題并提出了建設(shè)性意見。秦冬梅（2007）分析了2006年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露，指出內(nèi)部控制信息披露的狀況有了較大改觀，同時(shí)也指出出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司較少，注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)較少并且披露質(zhì)量也有待改進(jìn)。陳麗琴等（2009）以上市公司內(nèi)部控制信息披露為研究對象，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行效力不高，企業(yè)對內(nèi)部控制規(guī)范認(rèn)識(shí)不足，企業(yè)管理層隱瞞相關(guān)信息的動(dòng)機(jī)很大。
上述研究為我們了解進(jìn)入強(qiáng)制性披露時(shí)期后，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題提供了基礎(chǔ)。本文以2012年滬深兩市披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的A股上市公司為研究對象，對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。
二、上市公司內(nèi)控信息披露概述
（一）總體披露情況
截至2012年12月31日，滬、深交易所A股上市公司有2 472家，本文在選取樣本時(shí)剔除了在2013年退市的三家公司，總樣本為2 469家。
如表1所示，2 223家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，246家未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比60.92%；965家上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。主板1 413家上市公司中，1 168家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，933家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。中小板701家上市公司中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比例分別為99.86%和 51.21%；創(chuàng)業(yè)板355家上市公司中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比例分別為100%和59.72%。根據(jù)監(jiān)管部門的要求，被納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的A股上市公司共839家。其中，833家上市公司在2013年4月30日之前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例分別為99.28%和98.33%，而非強(qiáng)制實(shí)施的披露比例分別為85.28%和41.66%，強(qiáng)制實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例比非強(qiáng)制實(shí)施的披露比例高出14個(gè)百分點(diǎn)。
（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況分析
1.內(nèi)部控制缺陷。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中僅僅提出了評(píng)價(jià)控制缺陷的總體要求：企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定。內(nèi)部控制缺陷具體標(biāo)準(zhǔn)由公司自行確定，因此實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的制定直接影響到最終的評(píng)價(jià)結(jié)論。在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的2 223家上市公司中，1 489家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比66.98%；734家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比33.02%。納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的833家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，559家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.11%；未納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的1 390家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，175家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比12.59%。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)場測試獲取的證據(jù)，對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行初步認(rèn)定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在2 223家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，1 720家未披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比77.37%；503家披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比22.63%。其中，4家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷，1家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內(nèi)部控制重要缺陷，27家公司披露了內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內(nèi)部控制一般缺陷。這些上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷數(shù)量總計(jì)為4 281個(gè)，其中，重大缺陷20個(gè)，占比0.47%；重要缺陷340個(gè)，占比7.94%；一般缺陷3 921個(gè)，占比91.59%。
以上數(shù)據(jù)表明，隨著內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施深度的推進(jìn)，上市公司開始逐漸正視自身內(nèi)部控制體系中的缺陷，將監(jiān)管部門的要求與自身實(shí)際情況結(jié)合起來，不斷完善其內(nèi)部控制制度。
2.信息披露的格式和內(nèi)容。在實(shí)務(wù)中，上市公司的自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式主要有簡式和詳式兩大類。其中簡式披露僅通過一至兩頁的披露來簡要介紹，內(nèi)容通常包括董事會(huì)和管理層對內(nèi)部控制的責(zé)任、內(nèi)部控制的目標(biāo)、固有局限段、建立和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)主要考慮的基本要素、評(píng)估的結(jié)論等；而詳式披露則充分反映了我國內(nèi)部控制的特色，通常以最多近30 頁的篇幅來描述公司概況、內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則及依據(jù)、內(nèi)部控制情況說明、重點(diǎn)控制活動(dòng)、內(nèi)部控制執(zhí)行情況、內(nèi)部控制缺陷及整改情況、公司內(nèi)部控制自我評(píng)估結(jié)論、審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)意見等。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況分析
從審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》。而對于中小板的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，審計(jì)依據(jù)為《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》。1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司1 479家，占比98.34%；非標(biāo)意見共25家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見為21家，占比1.40%，否定意見為4家，占比0.27%。注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要素完整，發(fā)表審計(jì)意見的對象明確為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，在意見表述上則大多采用積極的方式。此外，也有部分公司的審計(jì)報(bào)告后同時(shí)列出了管理分析與建議方面的內(nèi)容。通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)建議，注冊會(huì)計(jì)師與管理層進(jìn)行了良好的互動(dòng)，并通過問題的發(fā)現(xiàn)及改進(jìn)為企業(yè)提供價(jià)值增值服務(wù)。
三、上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問題
（一）信息披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性問題
根據(jù)監(jiān)管部門的要求，2012年被納入強(qiáng)制披露范圍的839家A股上市公司中，4家上市公司在2013年4月30日之后才披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，13家上市公司在2013年4月30日之后才披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，3家上市公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，1家公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，上市公司的內(nèi)部控制信息披露存在兩個(gè)相互矛盾的地方：一是22家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有效性結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見存在不一致；二是44家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見存在不一致。
（二）未明確內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
由于《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對缺陷類別只是進(jìn)行了原則性的規(guī)定，重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)相關(guān)要求自行確定。在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，僅33.02%的上市公司披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度和披露與否很大程度上取決于企業(yè)制定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而各上市公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論缺乏可比性和可理解性。因此有必要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的特征制定出明確、可具操作性的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以增強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)論的可比性和可理解性。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的依據(jù)存在不一致
由于內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)目前尚屬于開始階段，內(nèi)部控制審計(jì)指引還沒有得到普遍運(yùn)用，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)操作上存在認(rèn)識(shí)偏差，因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式以及內(nèi)容方面顯示出許多的細(xì)節(jié)問題。在審計(jì)依據(jù)方面，有的以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為準(zhǔn)，有的則依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，還有的未提及內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)。
四、結(jié)論與建議
綜上所述，隨著財(cái)政部等五部委聯(lián)合的基本規(guī)范及配套指引的頒布實(shí)施，尤其是證監(jiān)會(huì)、證券交易所在年報(bào)工作通知中的強(qiáng)制要求，我國上市公司在年報(bào)中披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日益增多。但在對滬深兩市2012年披露的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的分析中可以發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)部控制信息披露還存在許多不足之處。本文擬提出下列改進(jìn)建議：
（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的培訓(xùn)和指導(dǎo)
由于各上市公司、事務(wù)所自身情況不同，對內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的認(rèn)識(shí)和理解可能存在偏差，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在實(shí)務(wù)操作中呈現(xiàn)出較大的差異。這種差異顯然不利于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告閱讀者的理解與決策，因此上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要加強(qiáng)培訓(xùn)，在內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)、審計(jì)鑒證等方面應(yīng)遵循的原則、標(biāo)準(zhǔn)等形成共識(shí)，從而增強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的格式化、標(biāo)準(zhǔn)化和可比性。另外，相關(guān)部門應(yīng)該為上市公司更好實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系提供較為明晰的指導(dǎo)。
（二）梳理內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范，統(tǒng)一內(nèi)部控制的信息披露格式
目前各上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式存在重大的不一致，上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和評(píng)價(jià)過程中以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)上市公司內(nèi)部控制有效性時(shí)，遵循的標(biāo)準(zhǔn)較多。這些多樣化的標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致上市公司實(shí)施內(nèi)部控制體系時(shí)存在困惑，也是導(dǎo)致內(nèi)部控制信息披露的格式混亂的原因。因此，筆者建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)梳理現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范，將部分已經(jīng)過時(shí)不再適用的規(guī)范等及時(shí)廢止，為上市公司全面實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系奠定標(biāo)準(zhǔn)一致的制度基礎(chǔ)。
（三）完善內(nèi)部控制缺陷的披露機(jī)制，提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量
內(nèi)部控制缺陷是衡量上市公司內(nèi)部控制有效性的負(fù)向指標(biāo)，內(nèi)部控制缺陷的模糊披露不利于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的使用人判定上市公司內(nèi)部控制的有效性。在我國上市公司2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，內(nèi)部控制缺陷披露過程中仍存在著缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確、內(nèi)部控制缺陷未劃分等級(jí)、未披露內(nèi)部控制缺陷整改措施等諸多問題。因此，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)完善內(nèi)部控制缺陷的披露機(jī)制，制定詳細(xì)且明確的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
1.Doyle，J.W.Ge，and S.McVay，Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting.The Accounting Review，2007b，85（5）：1141-1170.
2.Ashbaugh-Skaife，H.，D. W. Collins， and W. R. Kinney； R. Lafond. The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality. The Accounting Review，2008，（83）：217-50.
上市公司審計(jì)報(bào)告范文4
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；盈余質(zhì)量
一、引言
內(nèi)部控制信息披露是指管理當(dāng)局將公司與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行、監(jiān)督、評(píng)價(jià)等相關(guān)信息以一定的報(bào)告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1-6號(hào)》，該規(guī)定要求金融企業(yè)在招股說明書中專設(shè)一部分對其內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行說明，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式對上述情況作出報(bào)告，并呈報(bào)證監(jiān)會(huì)。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了強(qiáng)制披露階段。2008年，五部委聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵(lì)有條件的公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，強(qiáng)制要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以單獨(dú)報(bào)告的形式披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。本文基于滬市A股公司披露的內(nèi)部控制信息，探討隨著內(nèi)部控制信息披露的改善是否伴隨著高質(zhì)量的盈余質(zhì)量。
二、研究設(shè)計(jì)
1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險(xiǎn)類上市公司；根據(jù)證監(jiān)會(huì)2013年行業(yè)分類，剔除每年上市公司不足20家的行業(yè)。經(jīng)過篩選，共選取2979個(gè)樣本。本文所用的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自巨潮資訊網(wǎng)和國泰安數(shù)據(jù)庫，對樣本中內(nèi)部控制信息披露的查閱和統(tǒng)計(jì)由作者手工翻閱上市公司年報(bào)完成。
2.研究假設(shè)。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠限制對外報(bào)告信息的故意操縱，降低會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告中無意的程序和估計(jì)差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，減輕可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的企業(yè)經(jīng)營和戰(zhàn)略的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。由此提出假設(shè)1：
H1：公司內(nèi)部控制披露質(zhì)量與盈余質(zhì)量正相關(guān)。
內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理，是一個(gè)需要持續(xù)調(diào)整的過程，隨著企業(yè)自身的發(fā)展與外界環(huán)境的變化，原本有效的內(nèi)部控制可能變得不合理。因此，當(dāng)企業(yè)對內(nèi)部控制持續(xù)關(guān)注、持續(xù)評(píng)估時(shí)，這類企業(yè)的盈余質(zhì)量可能更高。由此提出假設(shè)2：
H2：持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司盈余質(zhì)量更高。
3.變量定義。
1）被解釋變量。本文將盈余質(zhì)量作為被解釋變量。采用可操控性應(yīng)計(jì)作為盈余質(zhì)量的替代變量。用基于年度、行業(yè)的修正瓊斯模型，來預(yù)計(jì)上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項(xiàng)ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的應(yīng)計(jì)利潤總額；TA，經(jīng)營利潤減經(jīng)營現(xiàn)金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產(chǎn)；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應(yīng)收賬款和第t-1期應(yīng)收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設(shè)備等固定資產(chǎn)。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產(chǎn)為公分母，以減輕異方差的影響。通過計(jì)算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質(zhì)量的度量指標(biāo)EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質(zhì)量越低。
2）解釋變量。為支持研究假設(shè)，本文共設(shè)立個(gè)兩解釋變量，“是否同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是則為1，否則為0，用CD表示。
3）控制變量。公司某些經(jīng)營特征對盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性、審計(jì)質(zhì)量和公司治理等。本文將公司規(guī)模、總資產(chǎn)凈利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率、ABC（總應(yīng)計(jì)利潤的絕對值占總資產(chǎn)的比重）、實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)是否為國有、董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產(chǎn)凈利潤率為凈利潤與資產(chǎn)總額之，用ROA表示；資產(chǎn)負(fù)債率為總負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，用LEVERAGE表示；公司規(guī)模取公司資產(chǎn)總額自然對數(shù)，用SIZE表示；實(shí)質(zhì)控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。
三、模型設(shè)定
內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對盈余質(zhì)量影響的回歸模型
為檢驗(yàn)假設(shè)1，本文構(gòu)建模型：
為檢驗(yàn)假設(shè)2，本文構(gòu)建模型：
四、實(shí)證分析
1.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析，各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表4.1。
從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質(zhì)量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質(zhì)量的變化區(qū)間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應(yīng)計(jì)利潤，即有調(diào)高利潤的動(dòng)機(jī)，同時(shí)也說明現(xiàn)階段我國上市公司的盈余質(zhì)量分布不均，存在較大差異。同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.21，說明現(xiàn)階段我國上市公司同時(shí)披露兩份報(bào)告的比例較低，連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.11，說明現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的連續(xù)性披露較差。
限于篇幅限制，相關(guān)性檢驗(yàn)表格不予列示。同時(shí)披露自評(píng)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與盈余質(zhì)量在0.01的水平（雙側(cè)）上顯著負(fù)相關(guān)，相關(guān)分析結(jié)果支持假設(shè)1、假設(shè)2。在多元回歸分析中，計(jì)算了各個(gè)自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。
2.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進(jìn)行了多元回歸分析，回歸結(jié)果見表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系數(shù)為負(fù)，與假設(shè)相符，說明公司同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能夠有效降低應(yīng)計(jì)盈余項(xiàng)目，使公司的盈余質(zhì)量得到改善。CD的系數(shù)顯著為負(fù)，說明連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司，能夠改善公司的盈余質(zhì)量，與假設(shè)一致?？刂谱兞恐校疽?guī)模與假設(shè)不一致。可能由于公司規(guī)模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。
五、研究結(jié)論
本文以我國2008 年至2011年上市公司內(nèi)部控制披露的信息為研究對象，從盈余質(zhì)量的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進(jìn)行了驗(yàn)證。檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：公司當(dāng)年度同時(shí)披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，可以有效降低應(yīng)計(jì)盈余操縱，使盈余質(zhì)量得到提升；連續(xù)三年披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司其盈余質(zhì)量得到顯著提升。
參考文獻(xiàn)：
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作者簡介：
上市公司審計(jì)報(bào)告范文5
選取了2012和2013年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見數(shù)據(jù)，從理論和部分樣本數(shù)據(jù)角度，研究上市公司治理結(jié)構(gòu)對財(cái)務(wù)報(bào)表年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響因素，分析兩者之間的相關(guān)作用關(guān)系，尤其是探討公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的弱有效性導(dǎo)致被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的因素研究，并據(jù)此提出規(guī)范完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的措施，進(jìn)而降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可能性的對策。
關(guān)鍵詞：
上市公司;內(nèi)部治理結(jié)構(gòu);獨(dú)立董事;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見
中圖分類號(hào)：
F2
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：16723198（2014）23001901
1 引言
為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，為股東等相關(guān)利益者以及社會(huì)公眾謀求最大的利益，公司必須實(shí)現(xiàn)其最佳的經(jīng)營業(yè)績，而要達(dá)到這一目標(biāo)，公司治理結(jié)構(gòu)起著相當(dāng)重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司組織形式的多樣化，公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離導(dǎo)致的必然結(jié)果就是委托關(guān)系占據(jù)主導(dǎo)地位，公司所有者要基于信托責(zé)任關(guān)系，建立健全一套相互制衡的結(jié)構(gòu)性制度安排或體系。上市公司治理結(jié)構(gòu)的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制年報(bào)審計(jì)意見有一定的相互作用關(guān)系，公司治理情況越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。
2 上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見相關(guān)性分析
2.1 我國上市公司治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見現(xiàn)狀分析
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，上市公司的組織機(jī)構(gòu)主要由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成。狹義公司治理其主要是指“內(nèi)部治理”，即建立由股東大會(huì)、董事會(huì)（尤其是獨(dú)立董事）、監(jiān)事會(huì)及高管層面所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)。廣義的公司治理，包括的范圍不僅僅是企業(yè)內(nèi)部自身的監(jiān)控和制衡機(jī)制，而是涉及到更寬泛的外部相關(guān)者。諸如第一大股東的性質(zhì)、資本市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場、社會(huì)公眾、輿論和國家法律法規(guī)等外部力量對企業(yè)管理行為的規(guī)范與監(jiān)督。
審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師向委托人提交的最終產(chǎn)品，具有一定的鑒證、保護(hù)、證明作用。而審計(jì)意見又是審計(jì)報(bào)告中最核心最重要的組成部分，是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)，是審計(jì)工作結(jié)果最為集中、凝練的表達(dá)。本文所指的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見之外的其余所有意見類型。即包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、帶其他事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。
截止2014年4月，2534家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告57份，保留意見審計(jì)報(bào)告22份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告5份。在2450份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%。非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年（89份，比例為3.60%）有所下降。
截止2013年4月，2471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。在2471份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告89份，占3.60%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。從近幾年我國上市公司公布的審計(jì)報(bào)告情況來看，滬深兩市的上市公司被出具為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)量上和比例上都呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響因素有很多，本文主要從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)探討與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性。
2.2 股權(quán)的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性
我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出明顯的股權(quán)集征，股東權(quán)利不均衡排在前五位的大股東之間持股比例懸殊。除控股股東以外“一股獨(dú)大”幾乎是所有上市公司的詬病，也是我國公司治理的一大頑疾。雖然經(jīng)歷了股權(quán)分置改革，但因?yàn)楣筛钠髽I(yè)的前身大多是國有制，所以股改后國有股仍在上市公司股本總額中所占的比重較大，這也是我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的突出特點(diǎn)。這種過于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)，必然會(huì)導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)制的有效性削弱，少數(shù)股東的權(quán)益可能遭到損害，顯然不利于公司治理，通過對相關(guān)樣本的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。即股權(quán)結(jié)構(gòu)越合理性，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。
2.3 董事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性
我國上市公司的實(shí)際控制人具有絕對的控制權(quán)，進(jìn)而導(dǎo)致董事會(huì)的獨(dú)立性較弱。雖然《公司法》近幾年來修訂時(shí)弱化了法定代表人模式，允許公司通過章程約定法定代表人由董事長、執(zhí)行董事或經(jīng)理擔(dān)任，但對于法定代表人的職權(quán)范圍并沒有弱化，實(shí)際控制人還可以通過直接擔(dān)任董事長的方式控制上市公司。通過對滬深兩市研究樣本的測算，約有35%的上市公司的實(shí)際控制人直接擔(dān)任董事長，55%的上市公司實(shí)際控制人擔(dān)任董事長并兼任總經(jīng)理，只有不到10%的上市公司的實(shí)際控制人完全不擔(dān)任董事長和總經(jīng)理。通過對滬深兩市相關(guān)樣本的研究發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)的獨(dú)立性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。董事會(huì)的獨(dú)立
性越強(qiáng)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。
2.4 監(jiān)事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性
監(jiān)事會(huì)對股東大會(huì)負(fù)責(zé)，與董事會(huì)并立。是為了保證股東大會(huì)的決議能夠在董事會(huì)與管理層正確決策和執(zhí)行，防止其，損害股東與相關(guān)者的利益，必須建立一套約束機(jī)制。為了保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，監(jiān)事不得兼任董事和經(jīng)理。其性質(zhì)構(gòu)成比較合理。但同時(shí)規(guī)定了監(jiān)事可以列席董事會(huì)會(huì)議，并對董事會(huì)會(huì)議事項(xiàng)提出質(zhì)詢或建議，監(jiān)事會(huì)發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營情況異常，可以進(jìn)行調(diào)查;必要時(shí)，可以聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所等協(xié)助其工作。從法律規(guī)定不難看出監(jiān)事會(huì)對董事會(huì)只有建議、質(zhì)詢的權(quán)利，并無一定的決定權(quán)，也就意味著其獨(dú)立性很弱。監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能主要集中在業(yè)務(wù)層面和財(cái)務(wù)層面，及時(shí)糾正董事會(huì)和高管的不合理行為，使其發(fā)揮應(yīng)有的作用。然而，要提供有效的監(jiān)督保障就必須具有較高的獨(dú)立性，從某種程度上而言，監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事的獨(dú)立性代表著監(jiān)督的力量和能力，有效的監(jiān)督可以減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。
3 對策與建議
3.1 改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建對實(shí)際控制人的監(jiān)控制衡機(jī)制
積極改革國有股一股獨(dú)大的不合理股權(quán)結(jié)構(gòu)，均衡股東權(quán)利，上市公司雖然制定了董事會(huì)制定，但是董事會(huì)由控股股東一手操縱，制度就成了紙上談兵?？山梃b科華生物的股權(quán)結(jié)構(gòu)，其控股股東為三位自然人，分別持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，沒有一個(gè)股東可以取得優(yōu)勢控股地位。塔牌集團(tuán)公司實(shí)際控制人為三位自然人，合計(jì)持有上市公司廣東塔牌集團(tuán)股份有限公59.25%的股權(quán)，但三人股權(quán)差異微弱，分別為18.375%、22.50%、18.375%。加強(qiáng)股票市場的流通，對上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)行分類監(jiān)管，讓市場成為遏制實(shí)際控制人的重要工具。
同時(shí)，完善《公司法》和相關(guān)行業(yè)配套監(jiān)管規(guī)范，建構(gòu)對控股股東和實(shí)際控制人的監(jiān)管制度，另外，賦予監(jiān)事會(huì)獨(dú)立的法律地位，使其以超然的立場履行監(jiān)督權(quán)。
3.2 建立健全審計(jì)委員會(huì)制度
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，在上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)這一組織機(jī)構(gòu)十分必要，我國上市公司審計(jì)委員會(huì)制度的發(fā)展歷程較短，但是獨(dú)立性和專業(yè)性是其能夠發(fā)揮其重要作用的關(guān)鍵性指標(biāo)。審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立地位和其財(cái)務(wù)專家的數(shù)量會(huì)對內(nèi)部控制產(chǎn)生積極而有效的影響，進(jìn)而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性就大大地降低了。
3.3 健全董事會(huì)機(jī)制，加強(qiáng)獨(dú)立董事制度
董事會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，承擔(dān)著解決上市公司出現(xiàn)的違規(guī)問題，提高上市公司信息披露的質(zhì)量等重要責(zé)任。改革董事會(huì)結(jié)構(gòu)，董事長和總經(jīng)理兩職分設(shè)，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例，并加強(qiáng)其對公司決策的參與度，完善董事會(huì)的激勵(lì)制度，抑制管理層的機(jī)會(huì)主義，保護(hù)外部投資者利益。健全的董事會(huì)機(jī)制必然會(huì)提高公司的治理能力和信息披露的質(zhì)量，從而減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。
3.4 推進(jìn)管理層持股，協(xié)調(diào)激勵(lì)機(jī)制
股東與管理層的高度一致可以很大程度上緩解內(nèi)部人控制問題，解決股東與管理層利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股權(quán)激勵(lì)，后者最為典型。股權(quán)激勵(lì)的類型有很多，包括管理層持股，股票期權(quán)、業(yè)績股票等，管理層持股是指讓管理層持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司無償贈(zèng)與，也可以是補(bǔ)貼購買。通過加強(qiáng)對管理層的控制與激勵(lì)，使其利益與所有者利益捆綁在一起，致力于提高企業(yè)的真實(shí)績效，改善企業(yè)經(jīng)營狀況和治理結(jié)構(gòu)，對被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見起到一定的積極作用。
參考文獻(xiàn)
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上市公司審計(jì)報(bào)告范文6
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會(huì)計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評(píng)和限制。
無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會(huì)計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使
用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：
1.注冊會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會(huì)計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計(jì)報(bào)告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。
[NextPage]
（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問題是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。
如果注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求
大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。
（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。
同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時(shí)筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
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