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1現(xiàn)有會計體系的缺陷及環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

1.1現(xiàn)有會計體系的缺陷

面對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會計的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會計信息系統(tǒng)過于注重財務(wù)信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財務(wù)信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財務(wù)的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務(wù)信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計系統(tǒng)的改進(jìn)，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。

1.2環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財務(wù)報告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會計的啟示和會計界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計問題的重視。環(huán)境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨(dú)的名稱獨(dú)立出來。20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境會計研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補(bǔ)的趨勢，形成了不同的研究視角。在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會計的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計和管理會計等方面的研究。1999年，聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會計。

2環(huán)境管理會計的研究現(xiàn)狀

Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會計的框架，認(rèn)為環(huán)境會計主要涉及記錄、分析和報告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細(xì)分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會計的名稱。加拿大管理會計師協(xié)會（SMA，1996）指出環(huán)境會計是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務(wù)。國際會計師聯(lián)合會（IFAC，1998）認(rèn)為，環(huán)境管理會計是“通過設(shè)計和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會計的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。Bennet（t2001）認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會計利用會計和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務(wù)和非財務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計，認(rèn)為環(huán)境會計可以是國家會計，也可以是企業(yè)會計，涉及財務(wù)與非財務(wù)信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會計是對財務(wù)和相關(guān)的非財務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。”（ECOMAC，1996）同時指出，環(huán)境管理會計可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報告中，又將環(huán)境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實(shí)物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計，編制內(nèi)部報告以利用”。（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會計要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務(wù)信息）則是共同的。綜上所述，環(huán)境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎(chǔ)上加以擴(kuò)展，都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財務(wù)會計而提出的。多數(shù)定義仍在會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認(rèn)識環(huán)境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強(qiáng)調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財務(wù)信息，有的則同時強(qiáng)調(diào)了財務(wù)信息與非財務(wù)信息，而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

3環(huán)境管理會計研究存在的問題及發(fā)展趨勢

通過文獻(xiàn)梳理可以看出，目前環(huán)境管理會計研究已經(jīng)取得初步的成效，各國也都將其作為管理會計的一個熱門發(fā)展方向開展研究。這其中美國的相關(guān)研究更為豐富，相對而言，美國的環(huán)境法規(guī)更加嚴(yán)厲，因此企業(yè)可能會導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債風(fēng)險也就更為突出，因此對環(huán)境管理會計的關(guān)注度也更高。由于與美國的地緣關(guān)系，加拿大的環(huán)境管理會計的研究也較為熱門。而在歐洲，其關(guān)注點(diǎn)著重集中于能源、原料和廢物等物質(zhì)流動的管理，其目的在于通過環(huán)境管理會計尋求降低耗費(fèi)、提高效率的方法。在中國，由于管理會計的實(shí)踐有待進(jìn)一步拓展，源于實(shí)踐的環(huán)境管理會計技術(shù)方法幾乎為零。更多的研究導(dǎo)源于研究者的環(huán)境保護(hù)意識，走的是一條理論促進(jìn)實(shí)踐的道路。環(huán)境管理會計的研究與發(fā)展在很大程度上受制于各國外部環(huán)境的影響。不過，由于環(huán)境保護(hù)運(yùn)動的發(fā)展，各國政府越來越認(rèn)識到企業(yè)環(huán)境管理對于國家可持續(xù)發(fā)展的重要性。聯(lián)合國為此專門成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”的專家工作組，積極促進(jìn)政府推動企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計?？梢灶A(yù)見，政府的參與將大大推進(jìn)中國企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計。由于環(huán)境管理會計的研究，很大程度是為了改善企業(yè)經(jīng)營決策質(zhì)量，使企業(yè)的決策行為符合環(huán)境法規(guī)要求，滿足利益相關(guān)者的要求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，環(huán)境管理會計研究的務(wù)實(shí)性很強(qiáng)，純理論性研究較少。從相關(guān)研究文獻(xiàn)看，各研究認(rèn)同環(huán)境管理會計為信息系統(tǒng)，通過對財務(wù)信息與非財務(wù)信息的加工整理服務(wù)企業(yè)決策。因此，對于環(huán)境管理會計技術(shù)方法的研究，在某種程度上其實(shí)可以視為現(xiàn)代先進(jìn)的管理會計技術(shù)方法在環(huán)境管理領(lǐng)域的應(yīng)用。環(huán)境成本雖然沒有統(tǒng)一的定義，但是，美國環(huán)境保護(hù)的基本分類，以及內(nèi)部成本和外部成本的區(qū)分等，還是為多數(shù)人所接受。環(huán)境管理會計研究者需要加強(qiáng)與環(huán)境管理研究者的合作，借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)計量環(huán)境影響的工具，才能在這個領(lǐng)域的研究有所突破。目前在內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)與計量上也存在不少問題，對于無形環(huán)境成本如何計量，其范疇?wèi)?yīng)當(dāng)包括哪些，也還值得進(jìn)一步探討。而從應(yīng)用的角度看，主要研究文獻(xiàn)基本集中于短期決策，一般都是探討可能如何應(yīng)用。但是，對于一些考慮環(huán)境因素的長期投資決策工具，戰(zhàn)略規(guī)劃和控制如何應(yīng)用環(huán)境成本信息，如何有效地控制環(huán)境成本，如何構(gòu)建財務(wù)績效與環(huán)境績效和諧統(tǒng)一的企業(yè)績效評價體系，使改善環(huán)境績效成為企業(yè)日常經(jīng)營活動的一個組成部分，如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略，乃至實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略等問題，以及企業(yè)如何實(shí)施環(huán)境管理會計，實(shí)施環(huán)境管理會計對企業(yè)信息系統(tǒng)的要求，如何將環(huán)境會計信息系統(tǒng)與企業(yè)的生態(tài)信息系統(tǒng)加以整合，如何將環(huán)境管理會計與實(shí)施環(huán)境管理體系有機(jī)地結(jié)合起來等眾多問題，都有待研究者進(jìn)一步的研究。

作者：王玉勤 單位：九江學(xué)院會計學(xué)院