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（一）全面預(yù)算管理
全面預(yù)算管理一般以銷售預(yù)測為起點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，對企業(yè)未來的經(jīng)營活動進(jìn)行預(yù)測，并在此基本上編制預(yù)測的財務(wù)報表及附表。它是企業(yè)在一定時期內(nèi)與經(jīng)營、財務(wù)、投資等價值流相關(guān)的總體計劃，是整體戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的細(xì)化。全面預(yù)算管理于20世紀(jì)20年代在美國大型企業(yè)中獲得有效應(yīng)用。
（二）作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是隨著企業(yè)間接成本的提升而逐步發(fā)展起來的一種管理會計理論。在傳統(tǒng)成本核算方法中，成本直接分配到核算的產(chǎn)品或服務(wù)中，20世紀(jì)80年代后隨著企業(yè)間接成本比重提升以及間接費(fèi)用的成本動因復(fù)雜多樣，傳統(tǒng)簡單的分配方法導(dǎo)致成本分配嚴(yán)重不合理。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動因分配到成本對象，使產(chǎn)品或服務(wù)成本（特別是間接成本）能夠更加科學(xué)地分配。作業(yè)成本法的缺陷是設(shè)計和實(shí)施成本較高。隨著企業(yè)所處的環(huán)境、技術(shù)等發(fā)生了劇烈變化，關(guān)注內(nèi)部成本和收益的傳統(tǒng)管理會計缺乏外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念，難以適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理需求，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運(yùn)而生。1981年，英國學(xué)者西蒙提出戰(zhàn)略管理會計理論，該理論是在確立企業(yè)長期目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)因素進(jìn)行綜合分析，制定并實(shí)施戰(zhàn)略目標(biāo)。
（三）經(jīng)濟(jì)增加值
經(jīng)濟(jì)增加值是為了適應(yīng)追求公司股東利益最大化的需要而發(fā)展起來的一種管理會計理論，美國斯特恩•斯圖爾特管理咨詢公司于1982年提出經(jīng)濟(jì)增加值評價理論。經(jīng)濟(jì)增加值采用稅后經(jīng)營凈利潤與資本成本的差額作為評價企業(yè)績效的指標(biāo)，充分考慮了投入資本的機(jī)會成本。經(jīng)濟(jì)增加值的計算需要根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)報表，對有關(guān)會計項目進(jìn)行復(fù)雜的調(diào)整，調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)因企業(yè)而異。
（四）平衡計分卡
針對傳統(tǒng)財務(wù)指標(biāo)在企業(yè)業(yè)績評價的局限性，1992年卡普蘭和諾頓創(chuàng)建了平衡計分卡分析工具。平衡計分卡由財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個方面組成，旨在實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)與長期目標(biāo)、財務(wù)業(yè)績和非財務(wù)業(yè)績、滯后指標(biāo)與領(lǐng)先指標(biāo)以及企業(yè)內(nèi)部績效與外部表現(xiàn)間的平衡。目前，平衡計分卡已由簡單業(yè)績評價工具進(jìn)化為戰(zhàn)略管理工具。平衡計分卡需設(shè)計參數(shù)及權(quán)重，主觀性較強(qiáng)，且涉及面廣，執(zhí)行難度較大。
二、海外管理會計在企業(yè)的應(yīng)用
在不同發(fā)展階段，海外管理會計理論在不同的企業(yè)得到不同程度的應(yīng)用。20世紀(jì)20年代，全面預(yù)算管理在通用電氣、杜邦、通用汽車公司得到成功應(yīng)用并得以推廣。目前，全面預(yù)算管理逐漸發(fā)展成為兼具控制、評價、激勵等功能的綜合貫徹企業(yè)戰(zhàn)略方針的管理工具，并已成為西方國家企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)管理控制和對其子公司經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價的重要依據(jù)。作業(yè)成本法自20世紀(jì)80年代被提出后便得到應(yīng)用，在1995~1997年間達(dá)到應(yīng)用高峰。到20世紀(jì)90年代末，作業(yè)成本法的運(yùn)用因出現(xiàn)失敗而備受質(zhì)疑。當(dāng)前，海外企業(yè)對作業(yè)成本法的應(yīng)用持謹(jǐn)慎性態(tài)度。戰(zhàn)略管理會計被公認(rèn)為是20世紀(jì)末以來管理會計領(lǐng)域最熱門的研究領(lǐng)域之一，在大型企業(yè)（如戴爾、蘋果）中得到廣泛應(yīng)用，且趨于將戰(zhàn)略管理會計融入到企業(yè)的信息系統(tǒng)中。不過，由于戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵十分豐富，目前海外并未形成統(tǒng)一、完整的理論體系，這使其在實(shí)踐中推廣應(yīng)用受限。經(jīng)濟(jì)增加值已在世界500強(qiáng)企業(yè)中獲得廣泛使用，如西門子、索尼、可口可樂等。1993年，IBM、GM、運(yùn)通、西爾斯百貨等公司的總裁被裁，就是因為這些公司的重要股東“加州公務(wù)員退休基金”以經(jīng)濟(jì)增加值作為衡量企業(yè)績效的重要依據(jù)并否決了管理層，可見經(jīng)濟(jì)增加值業(yè)績評價之功效。平衡計分卡是海外企業(yè)采用率最高的一種管理會計工具。據(jù)初步統(tǒng)計，平衡計分卡全球企業(yè)平均采用率高達(dá)50%左右，其中，美國企業(yè)為60%左右。在具體指標(biāo)設(shè)計方面，平衡計分卡在不同的企業(yè)有不同的應(yīng)用。
三、對我國管理會計理論體系建設(shè)的建議
從建國初期到改革開放前相當(dāng)長的一段時期，我國管理會計理論基本上是照搬前蘇聯(lián)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計模式。改革開放以來，我國逐步引入平衡記分卡、作業(yè)成本法、本量利分析工具，企業(yè)管理會計水平得以明顯提升。但整體而言，我國管理會計理論體系建設(shè)本土化進(jìn)程較慢，至今仍未形成一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并運(yùn)用于實(shí)踐的管理會計理論體系。在新形勢下，我國管理會計理論體系本土化建設(shè)應(yīng)朝以下幾個方面努力：
（一）管理會計理論體系的本土化
從管理會計理論的應(yīng)用中可知，海外管理會計理論在不同國家、不同時期的不同企業(yè)中的應(yīng)用并不相同，管理會計分析工具的參數(shù)、指標(biāo)設(shè)計亦有差異。因此，我國要建立起中國特色的管理會計理論體系。我國管理會計已有不少實(shí)踐，但目前僅限于經(jīng)驗總結(jié)，缺乏對本土化經(jīng)驗的進(jìn)一步挖掘，應(yīng)在充分吸收海外管理會計理論精華的基礎(chǔ)上提煉出一套中國特色的管理會計理論。
（二）管理會計理論應(yīng)用的本土化
管理會計源于實(shí)踐并與實(shí)踐相結(jié)合。中國特色管理會計理論體系體現(xiàn)在將海外管理會計理論與中國國情和發(fā)展階段相結(jié)合，與中國大力發(fā)展混合所有制和“走出去”戰(zhàn)略相結(jié)合，建立符合中國實(shí)際并提高企業(yè)會計和決策管理水平的管理會計理論體系。
（三）管理會計理論研究主體的本土化
從海外管理會計理論的研究歷史來看，管理會計理論的提出離不開智力因素的推動。中國管理會計理論體系的研究主體，既有政府部門、企業(yè)單位，也有高校科研院所等事業(yè)單位。事業(yè)單位作為我國特殊國情的產(chǎn)物，承擔(dān)了行政機(jī)構(gòu)的部分社會責(zé)任，特別是在財政部主管全國會計工作、負(fù)責(zé)建立管理會計指引體系的背景下，事業(yè)單位在研究管理會計理論方面大有可為。同時，事業(yè)單位作為聯(lián)系政府和企業(yè)的橋梁，在熟悉雙方管理會計研究需求方面發(fā)揮獨(dú)到作用。在建立中國特色管理會計理論體系中，中國可以形成諸如研究基地、流動研究站等形式的產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，發(fā)揮多方研究和實(shí)踐優(yōu)勢，共同推動中國管理會計理論體系的發(fā)展。
四、對我國管理會計指引體系建設(shè)的建議
海外管理會計理論對我國管理會計指引體系建設(shè)產(chǎn)生很大影響。1999年，原國家經(jīng)貿(mào)委在國有大中型企業(yè)中推行全面預(yù)算管理；2010年，國務(wù)院國資委將經(jīng)濟(jì)增加值作為中央企業(yè)業(yè)績考核的重要指標(biāo)；2013年9月，財政部在企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中推行作業(yè)成本法；2014年10月，財政部了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。我國管理會計指引已從簡單的推廣理論應(yīng)用發(fā)展到全面推行體系建設(shè)階段，下一步將提升管理會計指引體系建設(shè)的質(zhì)量。
（一）加快制定管理會計理論準(zhǔn)則，建立完善的基本指引
管理會計理論準(zhǔn)則是管理會計指引體系的基礎(chǔ)，為管理會計應(yīng)用提供概念指導(dǎo)。美國管理會計師協(xié)會了《管理會計公告》，加拿大管理會計師協(xié)會了《管理會計指南》，英國特許管理會計師協(xié)會了《管理會計正式術(shù)語》，國際會計師聯(lián)合會了《管理會計概念公告》等，每個國家管理會計準(zhǔn)則的內(nèi)容不盡相同。財政部作為主導(dǎo)指引體系建設(shè)的主管部門，應(yīng)結(jié)合外國經(jīng)驗制定適合于我國的管理會計準(zhǔn)則。
（二）建立完善企業(yè)反饋機(jī)制，提高應(yīng)用指引的可操作性
應(yīng)用指引體系建設(shè)目的在于推廣管理會計中成熟的理念、工具為企業(yè)所用，提高企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。應(yīng)用指引需在滿足一般性企業(yè)需求的前提下，充分考慮各類企事業(yè)單位及特殊行業(yè)的實(shí)踐情況，并對企業(yè)應(yīng)用這些理念、工具的詳細(xì)反饋進(jìn)行梳理，形成案例庫沉淀。同時，應(yīng)用指引需解釋管理會計理論應(yīng)用條件以及在不同條件下產(chǎn)生的效果、存在的問題等，從而使應(yīng)用指引可以真正指導(dǎo)實(shí)踐。
（三）增強(qiáng)應(yīng)用指引對環(huán)境變化的適應(yīng)性
海外管理會計理論的生命力在于其適應(yīng)性。美國注冊管理會計協(xié)會的《管理會計公告》既包括基本概念的規(guī)定，也包括管理會計方法、活動的介紹，亮點(diǎn)在于其根據(jù)環(huán)境的變化逐步加入了環(huán)境會計、金融工具、電子商務(wù)、提升綜合競爭力等內(nèi)容。鑒于財政部的《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》剛剛出臺，建議財政部在借鑒海外發(fā)達(dá)國家或地區(qū)有效做法、科學(xué)總結(jié)我國先進(jìn)企業(yè)管理會計實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，本著先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)、“成熟一批，一批”等原則，逐步研究一系列的應(yīng)用指引，并保持應(yīng)用指引的開放性，隨著實(shí)踐的發(fā)展不斷修正完善指引。
（四）加強(qiáng)指引體系的主體建設(shè)
除財政部等部委外，還應(yīng)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會及科研院所的主體建設(shè)作用。國外的行業(yè)協(xié)會、科研院所在管理會計指引中發(fā)揮了重要作用，如美國管理會計師協(xié)會本國管理會計準(zhǔn)則，并在全球推出注冊管理會計師考試，引領(lǐng)人才導(dǎo)向。雖然我國國情有所不同，但是行業(yè)協(xié)會及科研院所主體建設(shè)作用的發(fā)揮將大力促進(jìn)指引體系的建立完善。對于行業(yè)協(xié)會，需提高其行業(yè)研究及監(jiān)管能力，可出版具有洞察力、時效性的刊物并形成合理的管理會計師考核機(jī)制，引領(lǐng)理論發(fā)展前沿及人才導(dǎo)向；對于科研院所，需加大產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，并提供專家咨詢，為應(yīng)用指引獻(xiàn)計獻(xiàn)策。
五、對我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)的建議
改革開放以來，我國逐步建立了自己的會計準(zhǔn)則體系，并建立了以初級、中級、高級會計師為基礎(chǔ)的會計職稱體系,以注冊會計師、資產(chǎn)評估師為主體的中介會計服務(wù)體系，以高校、科研院所、事業(yè)單位等為主體的會計教育培訓(xùn)體系，會計從業(yè)人員數(shù)量快速擴(kuò)張。相對于國外而言，我國會計人才的素質(zhì)與質(zhì)量有待提高，企業(yè)會計人員大多從事財務(wù)會計的工作，從事管理會計工作的比例很低。在當(dāng)今大數(shù)據(jù)、云計算快速發(fā)展的時代，企業(yè)以管理會計提升管理能力及市場競爭力的需求與管理會計人才隊伍的數(shù)量、質(zhì)量不足形成強(qiáng)烈對比。我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)應(yīng)從以下幾個方面努力：
（一）建立科學(xué)合理的人才能力框架并完善現(xiàn)行的會計人才評價體系
目前，管理會計人才需要具備哪些能力以及采用怎樣的方式來培養(yǎng)和考察這些能力尚不明確，因而需要盡快建立明確科學(xué)的人才能力框架、培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)以及評價體系。
（二）加快我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化建設(shè)
我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化水平與海外發(fā)達(dá)國家差距明顯。美國有著完善的注冊管理會計師考試評定機(jī)制；且企業(yè)內(nèi)管理會計人才占到90%，財務(wù)會計只有10%。在我國，外管局培訓(xùn)中心雖然與美國管理會計師協(xié)會聯(lián)合推出了注冊管理會計師考試并取得一定效果，但還是缺乏被廣泛認(rèn)可的規(guī)范性組織，來主導(dǎo)管理會計人才評定；我國企業(yè)內(nèi)管理會計人才僅占15%，大部分財務(wù)人員從事傳統(tǒng)的財務(wù)記錄、核算工作。應(yīng)優(yōu)化、創(chuàng)新我國管理會計人才的培養(yǎng)模式，制定多方面的人才培養(yǎng)計劃，適時推出我國管理會計師的考試評定機(jī)制，縮小我國管理會計人才職業(yè)化、專業(yè)化水平與海外的差距。
（三）打造多層次管理會計人才隊伍
推動管理會計教育改革，加強(qiáng)會計高端人才培養(yǎng)的同時，重視管理會計人員的再教育。加強(qiáng)與國外的交流，并發(fā)揮高等院校作用，進(jìn)行教學(xué)模式改革，為管理會計在我國的發(fā)展供應(yīng)充足的人才隊伍。
（四）完善管理會計機(jī)構(gòu)設(shè)置，將管理會計內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中
目前我國企業(yè)內(nèi)部的信息化建設(shè)良莠不齊，大型企業(yè)，硬件、軟件配備較為齊全，但是存在會計人員信息化技能不高、應(yīng)用流于形式、財務(wù)模塊與其他模塊互通性差等問題；大多中小企業(yè)更是處于信息化建設(shè)起步階段。下一步，我國管理會計的實(shí)施需要以信息化平臺為支撐，如戰(zhàn)略管理會計需要將企業(yè)戰(zhàn)略內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中，并貫徹到企業(yè)環(huán)境分析、成本核算、業(yè)績評價等各個方面。同時，積極鼓勵有條件的企業(yè)建立云計算和大數(shù)據(jù)支撐的財務(wù)共享中心。
作者：陳少強(qiáng) 肖夏 單位：財政部財政科學(xué)研究所國有經(jīng)濟(jì)研究室副主任 財政部財政科學(xué)研究所
