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【摘要】

隨著醫療衛生體制改革的不斷推進，對醫院經濟管理提出了更高的要求。成本管理作為醫院經濟管理的重要內容，必須引入先進的管理方法，在保證醫療服務質量的前提下有效降低各項醫療服務項目成本，實現醫院經濟效益最大化。本文從分析醫院成本管理現狀入手，闡述作業成本法引入到醫院成本管理的必要性，并對作業成本法的具體應用進行探討，期望對彌補醫院傳統成本管理模式下的成本核算不足有所幫助。

【關鍵詞】

醫院；成本管理；作業成本法；成本核算

一、醫院成本管理現狀

現階段，我國大部分公立醫院的成本管理以傳統的成本核算方法為基礎，參照依據為衛生部頒布的醫院財務制度。根據核算對象的不同，醫院成本核算主要包括科室成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算四個層次，其核算依據為醫院成本會計制度下所提供的會計信息。雖然在傳統成本管理模式下，成本核算過程較為簡單、易于理解，但是卻難以適應醫療衛生行業的發展，暴露出以下弊端：

（一）成本管理意識單薄

大部分醫院將成本核算只歸于財會部負責，沒有調動起各科室參與成本管理的積極性。在這種成本管理模式下，各科室及職工沒有明確劃分自身應承擔的成本管理責任。同時，部分醫院普遍存在著重成本核算、輕成本管理的思想，沒有將成本管理與預算管理、經濟責任制度聯系起來，使得成本管理效果欠佳。

（二）成本信息真實性不足

傳統成本核算方法以業務量、職工人數作為分攤間接成本的標準，沒有根據資源的實際消耗情況追溯成本核算對象，使得成本分攤過于粗放，導致成本核算結果與真實成本存在著一定偏差，增加了成本決策的不確定性。

（三）成本管理內容不全面

部分醫院過于重視成本控制，不惜采取降低服務質量的手段達到成本控制目標，對醫院日常經營帶來了不利影響。同時，醫院將收入和支出作為成本管理的重要內容，而沒有關注資本運行質量和資本負債結構等問題，使得醫院出現了增收不增效的現象，沒有實現成本管理目標。

二、醫院成本管理中引入作業成本法的必要性分析

作業成本法又被稱為ABC法，是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。在醫院成本管理中引入作業成本法，能夠有效消除傳統成本管理模式的弊端，有助于提高醫院成本管理效率，其應用的必要性主要體現在以下幾個方面：

（一）是增強全院職工成本意識的客觀需要

醫院采用作業成本法進行成本管理，能夠將成本管理責任落實到各個科室，改善職權不清、責任不明的成本管理現狀，調動起全院職工參與管理的積極性。同時，作業成本法將醫療服務流程細化到每個作業，通過考核每個作業的完成情況，從而評價作業負責人的工作績效，在一定程度上保證了工作質量。

（二）是提高成本信息質量的客觀需要

醫院在成本核算中運用作業成本法，可將醫療資源與醫療服務項目緊密聯系起來，在充分考慮醫療服務流程邏輯關系的基礎上，根據資源的具體耗用情況將成本分配到服務項目中，使得分攤依據更加合理，有助于提高成本信息的真實性和準確性。

（三）是強化成本事前事中控制的客觀需要

醫院在采用作業成本法的情況下，一方面,可促使預算管理結合醫院各項服務流程進行管理，實現對成本的事前控制；另一方面，可將醫療服務劃分為多個作業流程，最大限度地減少非增值作業的發生，強化成本事中控制。

（四）是優化資源配置的客觀需要

購置醫療設備是改善醫院醫療條件，增強醫院競爭力的有效途徑。醫院可采用作業成本法對大型醫療設備進行成本收益分析，合理計算設備所提供的醫療項目成本，將其作為決定是否購置醫療設備的重要依據。

三、醫院成本管理中作業成本法的應用

（一）確定作業成本庫及其動因

1.作業成本庫的建立。醫院要根據醫療服務消耗資源的具體情況建立起作業成本庫，用于歸集相同成本動因引起的不同成本。作業成本庫的建立要充分考慮到以下因素：一是考慮資源昂貴、金額重大、對整個作業鏈影響較大的作業；二是考慮各個作業之間的相關性和連貫性，通過對前后小作業進行吸收將其確認為主要作業；三是考慮影響每項作業的資源動因，判斷其是否為同質的成本形態，若同質則歸集為同一作業成本庫。如，A、B兩種醫療服務所消耗的消毒成本雖不同，但是卻都是由消毒作業這一成本動因引起的，所以應將其均歸集到消毒作業成本庫中。醫院應根據醫療服務過程的復雜程度確定作業成本庫的數量。

2.作業成本動因的選擇。作業成本動因是將作業成本庫的成本分配到醫療服務項目的分配標準，直接關系到醫院成本核算信息的準確性。在確定作業成本動因時，應注意以下幾個方面：一是，確保實際作業消耗量與成本動因消耗量有較高的關聯度；二是充分考慮作業成本動因的確定可能出現的行為后果；三是選擇信息成本相對較小的成本動因。在實際操作中，作業成本動因的確定一般采取經驗判斷法，先由多位實施者分別進行判斷，而后再整理確定為作業成本動因。

（二）確定資源成本庫及其動因

1.資源成本庫的建立。資源成本庫用以反映醫療服務所產生的原始消耗，主要包括直接計入的成本和間接分攤計入的成本。其中，直接計入資源成本庫的成本，主要包括人員工資、材料費、業務費、公務費、藥品費；間接分攤計入資源成本庫的成本，主要包括房屋設備修繕費、固定資產折舊費、無形資產攤銷、管理費用以及其他費用，這些費用的分攤計入要根據資源使用方式進行確定。

2.資源成本動因的確定。資源成本動因用以反映作業對資源的耗用情況，可采用經驗法、測量法以及回歸法對資源動因進行確定。經驗法是通過訪談的方式確定資源動因和資源消耗；測量法是利用儀器儀表來計量資源消耗，僅限于對水、電、氣資源消耗的確定；回歸法利用統計數據建立公式對資源動因進行確定，確定結果較為準確。

（三）資源成本分配

根據資源動因將資源成本分配到每類作業成本庫中，并確定資源耗用量。具體方法如下：一是在人員工資分配中，將基本工資、職工福利費、社會保障基金、補助等工資構成，按照職工在各個作業中心所花費的時間分配到各個作業中心，而后計算各個作業中心的工資總和，得到各個作業中心的人工成本；二是在水電費分配中，按照水電表測算各個作業中心消耗的水電費。對于未安裝水電表的作業中心，按照作業中心的設備功率及工作時間對水電費進行分攤；三是在材料耗用分配中，根據衛生材料、低值易耗品以及其他材料的實際耗用量分配到各個作業中心，或按照直接耗材的比例將材料耗用量分攤到作業中心；四是在藥品費分配中，將藥品耗費直接計入各作業中心的成本中；五是在業務費分配中，根據醫療項目的例數分攤到各個作業中心；六是在設備折舊費和房屋修繕費分配中，按照設備價值、使用時間分配設備折舊費，按照占用房屋面積分配房屋修繕費；七是在其他費用和管理費用分配中，按照醫療項目例數進行分配。

（四）確定醫療服務項目成本

根據各作業成本庫的成本和作業動因總數計算各作業中心單位作業動因的成本分配率。由于醫院都按照醫療項目進行收費，所以可將成本核算對象確定為醫療服務項目。根據醫療服務項目消耗的作業量和已經確定的成本分配率，將作業成本分配到醫療服務項目成本中，并求出被分配的各作業成本之和，即為醫療服務項目總成本。單例醫療服務項目成本為醫療服務項目總成本除以醫療服務項目的發生例數。

四、應用案例

下面以某醫院A科室為例，對作業成本法的應用進行分析。

（一）確定作業中心

A科室分為人力管理中心、行政管理中心、病房中心、診療費用中心，根據成本發生類型的不同，確定作業中心和作業動因，具體為：

1.與人力成本相關。第一，根據每天工作人數確定技師成本；第二，根據接診量確定管理人員成本；第三，根據每天工作人數確定醫護人員成本。

2.與行政管理成本相關。根據接診量確定行政管理費。

3.與病房成本相關。第一，根據消毒面積確定日常消毒費；第二，根據病房面積確定病房折舊費；第三，根據病房設備維修面積確定病房維修費；

4.與診療費用相關。第一，根據接診費確定設備維修費；第二，根據耗水量確定水費；第三，根據耗電量確定電費；第四，根據取暖面積確定取暖費。

（二）確定資源動因

A科室耗用的資源包括：第一，人力資源，具體為技師、管理人員、醫護人員成本。第二，管理費用，具體為辦公費、差旅費、公務接待費、車輛維修費、科研培訓費。第三，固定資產，具體為病房折舊費、病房修繕費。第四，保障服務，具體為水費、電費、取暖費以及設備維修費。

（三）診療項目單位成本計算

將2014年已經發生的成本費用歸集到上述4個作業中心中。A科室的診療服務項目包括X線攝影作業、螺旋CT作業、放射治療作業3項作業，將作業成本分攤到這3項診療服務項目中。涉及的計算公式如下：作業成本動因率=作業中心成本總額/作業中心成本動因總數診療服務項目作業成本=診療項目耗用的成本動因數×作業成本動因率診療服務項目間接成本為各項診療服務項目作業成本之和診療服務項目總成本=診療項目直接成本+診療服務項目間接成本診療服務項目單位成本=診療項目總成本/接診量

總而言之，作業成本法能夠準確計算出各類醫療服務項目的實際成本消耗，為醫院實施成本管理提供可靠依據。同時，作業成本法以資源消耗作為核算基礎，從成本產生的各個細節入手，采取自下而上的方式核算作業成本，能夠客觀反映出醫院各項資源的利用效率，有效避免發生資源浪費情況，從而有利于強化醫院經濟管理，保障醫院經濟效益目標的實現。

作者：楊昌真 單位：煙臺市煙臺山醫院

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