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所得稅會(huì)計(jì)在我國會(huì)計(jì)實(shí)踐中尚屬一個(gè)新領(lǐng)域，應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法是其基本方法，而后者又可進(jìn)一步分為遞延法和負(fù)債法.研究和比較所得稅會(huì)計(jì)處理方法，有助于我們正確制定所得稅會(huì)計(jì)政策，正確提供、理解和使用與此有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。   一、應(yīng)付稅獄法和納稅影響會(huì)計(jì)法的比較   根據(jù)1996年10月修訂后的第12號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—所得稅，所得稅會(huì)計(jì)的基本問題是如何處理暫時(shí)性差異(temporarydifferenees)的納稅影響，而不僅僅是時(shí)間性差異(timingdifferenees)。時(shí)I可性差異是指因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。暫時(shí)性差異則指“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面金額之間的差額”(注l)。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。   如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異;企業(yè)合并時(shí)，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允市價(jià)入帳，稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按原帳面價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。而此時(shí)亦無時(shí)間性差異。在所得稅會(huì)計(jì)中，核算這種暫時(shí)性差異的方法主要有傳統(tǒng)的應(yīng)付稅款法和當(dāng)今流行的納稅影響會(huì)計(jì)法。兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面(注2):   1.概念不同   應(yīng)付稅款法指按當(dāng)期應(yīng)稅所得計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅且將其作為所得稅費(fèi)用，與當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)收益相匹配的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響既不單獨(dú)核算又不必在后期轉(zhuǎn)回，而是作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的增加或減少。納稅影響會(huì)計(jì)法是指按稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得分別計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)納所得稅額，按稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得的差額計(jì)算暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理方法。暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響先單獨(dú)核算，再于后期轉(zhuǎn)回.   2.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同   應(yīng)付稅款法以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，企業(yè)當(dāng)期按應(yīng)稅所得級(jí)納的應(yīng)納所得稅傾不考慮時(shí)間性差異的影響，一律計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用，當(dāng)期企業(yè)未繳納的所得稅即使按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)由本期承擔(dān)也不得計(jì)入所得稅費(fèi)用;所得稅費(fèi)用確認(rèn)以當(dāng)期企業(yè)實(shí)際應(yīng)交所得稅為依據(jù).納稅影響會(huì)計(jì)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，把實(shí)際應(yīng)納所得稅與所得稅費(fèi)用分列開來，凡當(dāng)期已確認(rèn)的應(yīng)納所得稅，如果不屬于當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用，一律遞延到以后會(huì)計(jì)期間;凡不是當(dāng)期應(yīng)納所得稅，但確屬此會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用，則須計(jì)入當(dāng)期損益。   3.帳務(wù)處理不同   采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)企業(yè)需設(shè)置“所得稅”和“遞延稅款”兩個(gè)科目;采用應(yīng)付稅款法時(shí)，只需設(shè)里.所得稅”科目，不需設(shè)置“遞延稅款”科目。設(shè)置“遞延稅款”帳戶是為了核算企業(yè)由于暫時(shí)性差異造成的稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間的差額所產(chǎn)生的納稅影響的后期轉(zhuǎn)消數(shù)。企業(yè)當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)利潤大于納稅所得產(chǎn)生的暫時(shí)性差額影響納稅金額計(jì)入該帳戶的貸方.當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)利潤小于納稅所得產(chǎn)生的暫時(shí)性差傾影響納稅金額計(jì)入該帳戶借方。期末“遞延帳戶”借方余額表示未計(jì)入所得稅費(fèi)用的當(dāng)期應(yīng)納稅金，貸方余額表示已計(jì)入所得稅費(fèi)用的后期稅款支出。應(yīng)付稅款法下當(dāng)期所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅額相等，不考慮暫時(shí)性差額對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，故不需設(shè)置“遞稅稅款”帳戶。   4.適用性不同   應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法各有特點(diǎn)，前者計(jì)算簡單，易于掌握，但視所得稅為企業(yè)收益的分配往往不能合理確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，致使稅后會(huì)計(jì)利潤難以真實(shí)全面反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算程序復(fù)雜，難度較大，但它將所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)收益恰當(dāng)配比，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。應(yīng)付稅款法既適用于永久性差異又適用于暫時(shí)性差異，而納稅影響會(huì)計(jì)法僅適用于暫時(shí)性差異。特殊情況下出現(xiàn)因暫時(shí)性差異而導(dǎo)致遞延稅款借方余額或借方發(fā)生額時(shí)，除非預(yù)期未來有足夠的應(yīng)稅所得，否則也須用應(yīng)付稅款法。   二、通廷性和負(fù)債法比較   對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法的應(yīng)用，通常也被稱為所得稅的跨期攤配.可供選擇的方法是遞延法和負(fù)偵法。   兩者的共同點(diǎn)在于:(l)理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，認(rèn)為所得稅屬性是費(fèi)用而非利潤分配;(2)均確認(rèn)暫時(shí)性差異的納稅影響，并將其依次轉(zhuǎn)銷，且計(jì)算原理相同;(3)遞延稅款均代表著未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅，(4)在稅率、稅基不變的情況下，會(huì)計(jì)處理過程及結(jié)果完全不同(注3)。但遞延法(deferredmethod)所確認(rèn)的遞延所得稅金額是以暫時(shí)性差異形成時(shí)稅法所規(guī)定的稅基和稅率確認(rèn)的，而負(fù)債法(liabi一itymethod)則是以當(dāng)前或暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率為根據(jù)確認(rèn)、攤銷、遞延所得稅的方法。兩者的具體區(qū)別如下:   1.從計(jì)算過程上考察.負(fù)債法雖然比遞延法增加了一道計(jì)算調(diào)整額的步驟，相對(duì)復(fù)雜，但從計(jì)算結(jié)果上看，按負(fù)債法計(jì)算的遞延稅款余傾始終等于累計(jì)時(shí)間差異與現(xiàn)行稅率的乘積，無論屬于遞延還是屬于轉(zhuǎn)銷，脈絡(luò)都十分清晰(注4)。   2.從對(duì)收益的理解上考察。遞延法是以收益表為導(dǎo)向，用“收入/費(fèi)用觀”定義收益，因而強(qiáng)調(diào)配比原則，目的是把所得稅費(fèi)用包含在稅前會(huì)計(jì)利潤中的收入與費(fèi)用配比。負(fù)債法是以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，因而可促使對(duì)企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)，提高預(yù)側(cè)的價(jià)值。   3.從帳務(wù)處理上考察。遞延法使用“遞延稅款”帳戶，其借方余額和貸方余額不被看作是資產(chǎn)或負(fù)債，而只是看成是過去時(shí)期遞延法應(yīng)用的累積結(jié)果。   負(fù)債法由于會(huì)因稅率變動(dòng)而對(duì)遞延稅款帳戶余額進(jìn)行調(diào)整，因此采用“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”帳戶將“遞延稅款”的外延擴(kuò)展。遞延稅款借項(xiàng)表明在當(dāng)前或今后稅率水平上預(yù)付的所得稅金額，從而使遞延稅款借項(xiàng)具有所得稅資產(chǎn)的意義;遞延稅款貸項(xiàng)反映未來的應(yīng)付稅款，從而使遞延稅款貸項(xiàng)具有所得稅負(fù)債的意義。#p#分頁標(biāo)題#e#   4.從對(duì)稅率變動(dòng)的反應(yīng)上考察一般說來，無論是采用遞延法，還是采用負(fù)債法，即使在稅率變動(dòng)的情況下，如果官方公布的稅率在當(dāng)期生效，遞延稅款的確認(rèn)(即暫時(shí)性差異納稅影響的形成)都以當(dāng)期的稅率為根據(jù)。但是，在稅率變動(dòng)的情況下，如果官方公布了未來的新稅率(將于下一財(cái)年度實(shí)行的新稅率)，在遞延法下仍然按照當(dāng)期稅率確認(rèn)當(dāng)期的遞延稅款，而在負(fù)債法下則應(yīng)當(dāng)用未來的稅率確認(rèn)當(dāng)期遞延稅款，以便使遞延稅款帳戶余額反映未來的納稅責(zé)任或納稅抵減額(注5)。   5.從收益表住處的相關(guān)性上考察。在遞延法下，如果稅率變動(dòng)，只是在暫時(shí)性差異形成的期間以及稅率尚未變動(dòng)情況下暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間，損益表中的實(shí)際稅率才與法定稅率相一致;在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回且稅率變動(dòng)之后的各期，捐益表中的實(shí)際稅率既不同于暫時(shí)性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期法定稅率。這樣的稅率表現(xiàn)，對(duì)于財(cái)務(wù)信息的正確使用是不利的。   在負(fù)俄法下(如果不考慮永久性差異的影響因素)只是在稅率變動(dòng)當(dāng)年損益表中的實(shí)際稅率與暫時(shí)性差異形成時(shí)的法定稅率以及稅率變動(dòng)當(dāng)期法定稅率不符、而在稅率不變的期間，損益表中的實(shí)際稅率與法定稅率完全一致.官方稅率的變動(dòng)通常不至于十分頻繁。因此，在采用負(fù)債法的情況下，在導(dǎo)致暫時(shí)性差異的納稅影響的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所影響的相應(yīng)期間，大多數(shù)年度損益表中的實(shí)際稅率與官方稅率是一致的，這是容易被股東所接受的。換言之，這樣的財(cái)務(wù)信息更為相關(guān).   6.從期末對(duì)遞延稅款余額的重估上考察。對(duì)于納稅所得不是穩(wěn)定的企業(yè)或者處于成長中的企業(yè)來說，當(dāng)初確認(rèn)入帳的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)可能在以后預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異的納稅影響應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回時(shí)而無法轉(zhuǎn)回，或者轉(zhuǎn)回額被新發(fā)生的遞延稅款所抵銷。在這種情況下，長期將無法轉(zhuǎn)回的遞延稅款保留在資產(chǎn)負(fù)債表中顯然是不合適的。由此，引出在會(huì)計(jì)期末對(duì)遞延稅款進(jìn)行重評(píng)價(jià)的問題。然而，在遞延法下，基于報(bào)益表導(dǎo)向的原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的限制，從理論上說，不應(yīng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)遞延稅款余額進(jìn)行重評(píng)價(jià)進(jìn)而作調(diào)整.但是，在負(fù)債法下，基于資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向的原理，為了真實(shí)地揭示未來的納稅責(zé)任或所得稅抵減利益，從理論上和技術(shù)上說，都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)遞延稅款帳戶余額進(jìn)行調(diào)整。   7.從實(shí)際運(yùn)用上考察。由于遞延法在轉(zhuǎn)銷階段要對(duì)照原有稅率，不僅增加工作的難度，更主要的是難于將不同項(xiàng)目的遞延稅款合并計(jì)算，例如，一項(xiàng)固定資產(chǎn)處于遞延期，另一項(xiàng)固定資產(chǎn)處于轉(zhuǎn)銷期，當(dāng)年合并的時(shí)間差額，是該乘原稅率呢還是乘現(xiàn)行稅率，很難說明明，若分開算，則工作量加倍，負(fù)債法，則由于解決了統(tǒng)一稅率問題，能將不同項(xiàng)目合并計(jì)算，實(shí)際工作量可能反而小得多。   三、幾點(diǎn)思考   1.財(cái)政部于1994年了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，明確企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算，并可以在遞延法和負(fù)債法中任意選擇。1998年1月1日.我國開始施行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算仍按上述規(guī)定執(zhí)行。但由于我國稅收政策、財(cái)務(wù)政策和會(huì)計(jì)政策同出于財(cái)政一個(gè)“口子”，因此，會(huì)計(jì)收益與納稅所得之間的差異主要是一些水久性差異(如工資支出、捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出等.財(cái)務(wù)上可據(jù)實(shí)計(jì)入費(fèi)用支出，稅收上則規(guī)定不能超過扣除標(biāo)準(zhǔn);有的項(xiàng)目如贊助支出不準(zhǔn)扣除等)。而水久性關(guān)異對(duì)納稅的影響在會(huì)計(jì)上宜采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行處理，這就是為什么財(cái)政部在1994年6月29日的規(guī)定中主要推行應(yīng)付稅款法的原因。   2.就目前我國所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展情況看，暫時(shí)性差異的影響越來越大，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過渡到納稅影響會(huì)計(jì)法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對(duì)遞延法、負(fù)債法均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報(bào)表在一些項(xiàng)目上缺乏可比性。因而，選擇一種統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法是我們無法逃避的現(xiàn)實(shí)。   3.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1996年修訂的新IAS一12取代了舊準(zhǔn)則，對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)規(guī)定只能采用負(fù)債法。同時(shí)，美、英等國也禁止采用遞延法。美、英等西方國家及IASC在制訂所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面所取得的進(jìn)展和獲得的成功經(jīng)驗(yàn)，值得我們參考和借鑒.   4.由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)將致力于國有企業(yè)改造、企業(yè)重組、合并，資產(chǎn)重估將越來越頻繁，從而必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響，而應(yīng)付稅款法和遞延法均無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。因此，由現(xiàn)行方法過渡到納稅影響會(huì)計(jì)法中的負(fù)債法，是我國所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢。