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摘要：為了進(jìn)一步規(guī)范金融工具的會(huì)計(jì)處理和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》于2017年3月正式修訂，以下簡稱為“CAS22”。雖然CAS22對(duì)金融資產(chǎn)的分類及其會(huì)計(jì)處理均進(jìn)行了明確規(guī)定，但是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的核算一直是實(shí)務(wù)處理過程中的難點(diǎn)。基于上述原因，本文選取外幣債券投資作為研究對(duì)象，在明確外幣債券投資的資產(chǎn)屬性及適用準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例詳細(xì)分析外幣債券取得日、計(jì)息日的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理方式，進(jìn)而分不同情況探討減值損失與準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量問題，并從準(zhǔn)則完善和會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)兩個(gè)方面總結(jié)帶來的啟示。

關(guān)鍵詞：預(yù)期信用損失；攤余成本；外幣債券投資；金融資產(chǎn)

2006年我國首次引入攤余成本的概念，即相關(guān)初始確認(rèn)金額經(jīng)過扣除已發(fā)生的減值損失、加上或減去進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額和扣除已償還的本金三項(xiàng)調(diào)整后的結(jié)果。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)指的是回收金額固定或可確定且到期日固定的，企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。CAS22主要對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)方法和金融資產(chǎn)分類方法進(jìn)行了修訂，將原有的“已發(fā)生損失法”全部變更為“預(yù)期損失法”，同時(shí)分類方法也由“四分類”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;三分類”。[1]根據(jù)CAS22的要求，該類金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)初始入賬金額主要包括相關(guān)交易費(fèi)用和公允價(jià)值兩個(gè)部分，后續(xù)計(jì)量時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量，并需要對(duì)減值損失與準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。因此，以外幣債券投資作為研究對(duì)象，結(jié)合案例對(duì)外幣債券投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行深入探討，進(jìn)而總結(jié)帶來的啟示，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范外幣債券投資的會(huì)計(jì)核算方式具有重要意義。

一、外幣債券投資的資產(chǎn)屬性及適用準(zhǔn)則

（一）外幣債券投資的資產(chǎn)屬性

作為一種債權(quán)投資，外幣債券投資收益的影響因素主要表現(xiàn)在多個(gè)方面，如財(cái)政政策、市場(chǎng)供求、投資成本、債券價(jià)格、市場(chǎng)利率、票面利率等，同時(shí)該資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取現(xiàn)金流量為目標(biāo)。金融資產(chǎn)是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的權(quán)利，是單位或個(gè)人擁有的以金融資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)，如衍生金融工具、債權(quán)投資、股權(quán)投資、其他應(yīng)收款、貸款、應(yīng)收票據(jù)、銀行存款等。對(duì)發(fā)行銀行和企業(yè)來說，現(xiàn)金和股票、債券是一種負(fù)債，應(yīng)該將其視為金融工具。對(duì)現(xiàn)金、存款、憑證、股票、債券等來說，其持有者才能稱之為金融資產(chǎn)。但在習(xí)慣上，這些金融工具有時(shí)也稱之為金融資產(chǎn)。由此可以看出，外幣債券投資形成的資產(chǎn)應(yīng)該視為一種金融資產(chǎn)。

（二）外幣債券投資的適用準(zhǔn)則

CAS22將金融資產(chǎn)劃分為以下三種類型：類型一，相關(guān)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益且以公允價(jià)值計(jì)量；類型二，相關(guān)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益且以公允價(jià)值計(jì)量；類型三，以攤余成本計(jì)量。[2]其中，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)具有以下兩個(gè)方面特點(diǎn)：其一，特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流僅為對(duì)本金和利息的支付；其二，企業(yè)以收取合同現(xiàn)金流為目標(biāo)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)模式的管理。由此可以看出，外幣債券投資符合上述金融資產(chǎn)特點(diǎn)，應(yīng)該根據(jù)CAS22的要求進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。根據(jù)CAS22的要求，攤余成本詳細(xì)的計(jì)算方法為初始確認(rèn)金額－已發(fā)生的減值±累計(jì)攤銷額－已收回或償還的本金。其中，扣除已發(fā)生的減值損失僅適用于金融資產(chǎn)，累計(jì)攤銷額指的是到期日金額與初始確認(rèn)金額之間的差額，且采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。初始確認(rèn)時(shí)，初始入賬金額主要包括相關(guān)交易費(fèi)用和公允價(jià)值兩個(gè)部分，后續(xù)計(jì)量時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量，即將利息費(fèi)用、利息收入以及攤余成本通過實(shí)際利率進(jìn)行計(jì)算。[3]同時(shí)，企業(yè)需要對(duì)實(shí)際利率進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算，并需要在適用的更短期間內(nèi)或預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)保持不變。如果出現(xiàn)以下情況時(shí)企業(yè)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，即當(dāng)已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息包含在實(shí)際支付價(jià)款中時(shí)。根據(jù)CAS22的相關(guān)規(guī)定，初始確認(rèn)時(shí)如果實(shí)付的購買價(jià)款中包含已到付息期但尚未支付的利息，企業(yè)需要將該利息單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)收利息”科目，相關(guān)交易費(fèi)用與公允價(jià)值之和扣除上述利息即為初始入賬金額。同時(shí)，企業(yè)需要將債券面值計(jì)入“成本”明細(xì)賬，即需要借記“持有至到期投資———成本”科目，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需要計(jì)算債券面值與初始確認(rèn)金額兩者的差額，并需要將其計(jì)入“持有至到期投資———利息調(diào)整”科目。為解決執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題，2018年6月財(cái)會(huì)［2018］15號(hào)正式實(shí)施，并對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范。根據(jù)上述文件的要求，如果金融資產(chǎn)屬于長期股權(quán)投資，因此企業(yè)需要在“債權(quán)投資”科目中進(jìn)行總分類核算，即債券面值應(yīng)該計(jì)入“債權(quán)投資———面值”科目。另外，企業(yè)需要對(duì)實(shí)際利率進(jìn)行計(jì)算，即該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。后續(xù)計(jì)量時(shí)，企業(yè)需要按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷，并需要在持有債券投資期間內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行處理。實(shí)際利率法需要對(duì)實(shí)際利率、資金實(shí)際占用量、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素的影響進(jìn)行綜合考慮，投資收益的確定需要用各期資金實(shí)際占用量乘以實(shí)際利率。[4]根據(jù)CAS22的要求，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)還需要對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估。另外，由于上述會(huì)計(jì)處理方式主要針對(duì)企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購入的企業(yè)債券、浮動(dòng)利率金融債券、固定利率國債等債權(quán)投資，因此相關(guān)會(huì)計(jì)處理方式較為簡單。但是，對(duì)于外幣債券投資而言，其相應(yīng)會(huì)計(jì)處理往往需要考慮所得稅、匯率等因素影響，相關(guān)會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。

二、外幣債券投資會(huì)計(jì)核算例析

2019年4月2日，A公司支付522.75萬美元從境外市場(chǎng)購入某外幣債券，當(dāng)日匯率為1：6.2764。其中，支付總價(jià)中包含1—3月份的12.5萬美元應(yīng)計(jì)利息。該外幣債券以美元計(jì)價(jià)，相應(yīng)買入價(jià)、面值、購買數(shù)量、手續(xù)費(fèi)分別為102美元、100美元、5萬張和0.25萬美元。2026年7月2日為該外幣債券的到期日，同時(shí)該債券的付息頻率為六個(gè)月一次，票面利率為10%。通過查閱A公司年度報(bào)告可以看出，2018年1月1日公司開始執(zhí)行CAS22新準(zhǔn)則，并且A公司為我國境內(nèi)上市企業(yè)。

（一）外幣債券取得日的會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理

根據(jù)財(cái)會(huì)［2018］15號(hào)文件的要求，由于案例中的金融資產(chǎn)屬于長期股權(quán)投資，因此企業(yè)需要在“債權(quán)投資”科目中進(jìn)行總分類核算。結(jié)合案例來看，外幣債券取得日初始確認(rèn)時(shí)企業(yè)需要對(duì)已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)收利息”科目，相關(guān)交易費(fèi)用與公允價(jià)值之和扣除上述利息即為初始入賬金額510.25萬美元（522.75-12.5）。同時(shí)，根據(jù)財(cái)會(huì)［2018］15號(hào)文件的相關(guān)要求，企業(yè)需要將債券面值計(jì)入“債權(quán)投資”科目，然后需要計(jì)算債券面值與初始確認(rèn)金額兩者的差額（510.25-500），并需要將其計(jì)入“持有至到期投資———利息調(diào)整”科目。另外，由于A公司為境內(nèi)上市企業(yè)，其記賬本位幣為人民幣，因此需要根據(jù)交易日匯率進(jìn)行換算。因此，外幣債券取得日企業(yè)相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄的貸記科目應(yīng)該為“銀行存款”，金額為522.75萬美元，換算成人民幣為3280.99萬元，借記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)收利息”、“持有至到期投資———利息調(diào)整”和“股權(quán)投資———面值”，金額分別為12.5萬美元、10.25萬美元和500萬美元，換算成人民幣分別為78.46萬元、64.33萬元和3138.2萬元。與其他類型金融資產(chǎn)存在明顯不同，外幣債券投資的計(jì)量和核算需要考慮貨幣匯率變化的影響，因此企業(yè)需要首先根據(jù)付息時(shí)的匯率變化情況分析其對(duì)外幣債券余額的影響，在此基礎(chǔ)上按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷。

（二）第一次付息時(shí)會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理

假設(shè)第一次付息時(shí)的匯率變?yōu)?:6，企業(yè)需要分別對(duì)匯率變化對(duì)“利息調(diào)整”和“面值”兩個(gè)科目的影響進(jìn)行計(jì)算，首先需要計(jì)算匯率變化差=6.2764-6=0.2764，然后用外幣債券取得日相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄的科目金額乘以上述匯率變化差，并需要將兩個(gè)科目帶來的影響之和計(jì)入“匯兌損益”科目，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄的貸記科目應(yīng)該為“持有至到期投資———利息調(diào)整”和“股權(quán)投資———面值”，金額分別為2.83萬元和138.2萬元，借記科目應(yīng)該為“財(cái)務(wù)費(fèi)用———匯兌損益”，金額為141.03萬元。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)該按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷并對(duì)投資收益進(jìn)行確認(rèn)。結(jié)合CAS22的相關(guān)規(guī)定，計(jì)算投資收益首先需要對(duì)實(shí)際利率進(jìn)行計(jì)算。已知票面利率為10%，因此用票面利率乘以債券面值，所得結(jié)果除以2即為每期票面利息，經(jīng)過計(jì)算可得每期票面利息為25美元。外幣債券取得日到6月30日第一次計(jì)息日為3個(gè)月時(shí)間，由于該債券的付息頻率為六個(gè)月一次，由此可以計(jì)算該段時(shí)間的計(jì)息期數(shù)為0.5期。從第一次計(jì)息日到該外幣債券的到期日共可劃分為7期。對(duì)于已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）而言，由于該項(xiàng)利息不是企業(yè)投資賺得的，因此不應(yīng)該將其計(jì)入預(yù)計(jì)存續(xù)期未來現(xiàn)金流量。假設(shè)x為每期實(shí)際利率，根據(jù)上述分析可以得到如下預(yù)計(jì)存續(xù)期未來現(xiàn)金流量計(jì)算公式：（25-12.5）×（1+x）0.5+25×［（1-x+1）÷x］-7×（1+x）0.5+500×（1+x）-7.5=510.25公式1通過計(jì)算可以求得x值等于4.8%，外幣債券取得日到第一次計(jì)息日計(jì)息期數(shù)為0.5期，由此可以計(jì)算第一次計(jì)息日應(yīng)確認(rèn)的實(shí)際利息收入為12.25萬美元。然后，企業(yè)需要用每期票面利息25美元減去已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）再減去實(shí)際利息收入（12.25萬美元），并將最終求得的結(jié)果（0.25萬美元）計(jì)入“債權(quán)投資———利息調(diào)整”科目。另外，投資收益的確認(rèn)還需要考慮增值稅的影響，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求，已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）不屬于企業(yè)投資所得，因此不需要考慮增值稅問題，企業(yè)僅需要對(duì)實(shí)際利息收入（12.25萬美元）繳納相應(yīng)增值稅，已知A公司增值稅稅率為6%，計(jì)算可得A企業(yè)此時(shí)需要交納的增值稅為4.16萬元。第一次付息時(shí)的匯率變?yōu)?:6，企業(yè)還需要應(yīng)收利息匯兌損益進(jìn)行計(jì)算，0.2764×12.5=3.46萬元。

（三）第二次付息時(shí)會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理

假設(shè)第二次付息時(shí)的匯率變?yōu)?:6.1，與第一次付息時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式相似，企業(yè)首先需要對(duì)匯率變化對(duì)“利息調(diào)整”和“面值”兩個(gè)科目的影響進(jìn)行計(jì)算，然后按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷。就匯率變動(dòng)的影響而言，企業(yè)需要分別計(jì)算匯率變化差=6.1-6=0.1，然后分別計(jì)算匯率變化對(duì)面值和利息調(diào)整兩個(gè)科目的影響，計(jì)算可得兩個(gè)科目的影響分別為50萬元和1萬元，并需要將兩個(gè)科目帶來的影響之和計(jì)入“匯兌損益”科目，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄的貸記科目應(yīng)該為“持有至到期投資———利息調(diào)整”和“股權(quán)投資———面值”，金額分別為1萬元和50萬元，借記科目應(yīng)該為“財(cái)務(wù)費(fèi)用———匯兌損益”，金額為51萬元。由于第二次付息時(shí)相關(guān)利息不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此相關(guān)會(huì)計(jì)處理較第一次付息時(shí)簡單。根據(jù)前文計(jì)算可得，每期票面利息為25美元，第二次付息時(shí)實(shí)際利息為24.5萬美元，計(jì)算過程為0.048×（510.25-0.25）。在此基礎(chǔ)上用每期票面利息減去實(shí)際利息求得利息攤銷數(shù)為0.5萬美元，按照匯率換算成人民幣為3.05萬元，并將其計(jì)入“債權(quán)投資———利息調(diào)整”科目。根據(jù)增值稅稅率為6%，計(jì)算可得A企業(yè)此時(shí)需要交納的增值稅為8.63萬元，投資收益即為第二次付息時(shí)實(shí)際利息扣除應(yīng)交增值稅后余額。綜上所述，第一次付息時(shí)和第二次付息時(shí)企業(yè)需要分別編制會(huì)計(jì)分錄，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄如表1所示。分析表1可得，由于第一次付息時(shí)相關(guān)利息涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此前后兩次會(huì)計(jì)分錄存在明顯差異。同時(shí)，由于第二次付息后各期的相關(guān)利息均不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此后期相關(guān)會(huì)計(jì)分錄格式以及各科目金額的計(jì)算方法均與第二次付息時(shí)相似。根據(jù)CAS22的要求，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)需要對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估，因此第二次付息時(shí)（2019年12月31日）企業(yè)需要對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并需要分不同情況對(duì)減值損失與準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，詳細(xì)情況如下：（1）信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加。該種情況下，企業(yè)需要綜合考慮行業(yè)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、發(fā)行人信用狀況等影響因素，對(duì)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失與準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)算。如果A企業(yè)經(jīng)過詳細(xì)分析后預(yù)計(jì)違約事件在次年的12月31日發(fā)生，并且未來6個(gè)月的利息能完整收到，未來12個(gè)月的違約概率為2%，違約發(fā)生時(shí)損失率為70%。由于2026年7月2日為該外幣債券的到期日，同時(shí)該債券的付息頻率為六個(gè)月一次，由此可以看出總計(jì)存在15期。通過計(jì)算可得，2020年6月30日—2025年12月31日合同現(xiàn)金流量的值均為25萬美元，最后一期即2026年6月30日的值為525萬美元。同時(shí)，由于預(yù)計(jì)違約事件在2020年12月31日發(fā)生，因此此后預(yù)期現(xiàn)金流均為0。假設(shè)2020年12月31日為第1期，進(jìn)一步計(jì)算可得，2020年6月30日和第1期（2020年12月30日）的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量分別為25萬美元和157.5萬美元。根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，用合同現(xiàn)金流量減去預(yù)期現(xiàn)金流量即為未來各期預(yù)計(jì)現(xiàn)金短缺金額，計(jì)算得出2020年6月30日、第1期和第12期的金額分別為0、-132.5萬美元和525萬美元，其余各期均為25萬美元。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)折現(xiàn)率（5%）結(jié)合公式2求得各期預(yù)期信用損失，詳細(xì)計(jì)算結(jié)果如表2所示。預(yù)期信用損失=［D×（1+E）-（A+1）］×G公式2分析公式2和表2可以看出，D代表預(yù)計(jì)現(xiàn)金短缺金額，E代表折現(xiàn)率，A代表2019年12月31日后的付息期數(shù)，G代表違約率。各期預(yù)期信用損失之和即為A公司需要確認(rèn)的減值損失準(zhǔn)備，計(jì)算可得最終結(jié)果為6.67萬美元，換算成人民幣為40.69萬元。同時(shí)，由于匯率發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，企業(yè)需要對(duì)匯兌損益進(jìn)行確認(rèn)，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄的貸記科目應(yīng)該為減值準(zhǔn)備，金額為40.69萬元，借記科目應(yīng)該為“財(cái)務(wù)費(fèi)用———匯兌損益”和“資產(chǎn)減值損失”，金額分別為0.67萬元和40.02萬元。（2）信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加且沒有證據(jù)表明減值發(fā)生。假設(shè)2019年12月31日和2020年6月30日兩期利息能完整收到，將2020年12月31日記作為第1期，之后每期違約率隨時(shí)間推移逐漸遞增，第1期到第7期的違約率為2%，第8期和第11期的違約率為4%，2026年6月30日最后一期的違約率為8%。該種情況下，企業(yè)需要結(jié)合公式2計(jì)算各期預(yù)期信用損失額。其中，各期的合同現(xiàn)金流和違約損失率與上種情況一致，由此可以計(jì)算各期的違約損失金額，計(jì)算可得2020年6月30日違約損失金額為0，最后一期違約損失金額為367.5萬美元，其余各期均為17.5萬美元。合同現(xiàn)金流減去違約損失可以求得各期預(yù)期現(xiàn)金流量，然后再用合同現(xiàn)金流減去預(yù)期現(xiàn)金流量求得預(yù)期現(xiàn)金短缺金額，計(jì)算可得除最后一期金額預(yù)期現(xiàn)金短缺金額為367.5萬美元以外，其余各期值均為17.5萬美元。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合公式2求得各期預(yù)期信用損失，詳細(xì)計(jì)算結(jié)果如表3所示。分析表3可得，累積違約率需要結(jié)合各期實(shí)際的違約率進(jìn)行計(jì)算，詳細(xì)計(jì)算方法如公式3所示。各期預(yù)期信用損失之和即為A公司需要確認(rèn)的減值損失準(zhǔn)備，計(jì)算可得最終結(jié)果為78.71萬美元，換算成人民幣為480.13萬元。同時(shí)，由于匯率發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，企業(yè)需要對(duì)匯兌損益進(jìn)行確認(rèn)，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄的貸記科目應(yīng)該為“減值準(zhǔn)備”，金額為480.13萬元，借記科目應(yīng)該為“財(cái)務(wù)費(fèi)用———匯兌損益”和“資產(chǎn)減值損失”，金額分別為7.87萬元和472.26萬元。累積違約率=上期累積違約率+每期違約率×（1-上期累積違約率）公式3（3）信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加且有證據(jù)表明減值發(fā)生。假設(shè)企業(yè)2019年12月31日后未來各期預(yù)期現(xiàn)金流量與第二種情況一致，即2020年5月30日為25萬美元，最后一期為157.5萬美元，其余各期均為7.5萬美元。該種情況下，各期預(yù)期現(xiàn)金流量折算到第二次計(jì)息時(shí)的現(xiàn)值總和即為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，具體計(jì)算方法需要按初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率進(jìn)行折算，計(jì)算可得未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為166.67萬美元。然后，用第二次計(jì)息時(shí)債權(quán)投資賬面余額（利息調(diào)整+面值）減去上述計(jì)算結(jié)果即為A公司需要確認(rèn)的減值損失準(zhǔn)備，最終計(jì)算結(jié)果為343萬美元，詳細(xì)的會(huì)計(jì)分錄如前兩種情況相同。如果信用風(fēng)險(xiǎn)有所改善且信用減值消失，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)利息收入進(jìn)行確定，信用損失準(zhǔn)備的計(jì)提確認(rèn)則應(yīng)該恢復(fù)運(yùn)用預(yù)期信用損失法進(jìn)行處理。

三、結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

在了解外幣債券投資的資產(chǎn)屬性及適用準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)外幣債券取得日、計(jì)息日的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理進(jìn)行深入探討，研究發(fā)現(xiàn)初始確認(rèn)時(shí)企業(yè)需要對(duì)已到付息期但尚未支付的利息單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)收利息”，債券面值需要計(jì)入“債權(quán)投資”，然后需要計(jì)算債券面值與初始確認(rèn)金額兩者的差額計(jì)入“持有至到期投資———利息調(diào)整”。付息時(shí)首先需要對(duì)匯率變化對(duì)“利息調(diào)整”和“面值”兩個(gè)科目的影響進(jìn)行計(jì)算，然后按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷。如果匯率發(fā)生變動(dòng)，需要將面值和利息調(diào)整兩個(gè)科目帶來的影響之和計(jì)入“匯兌損益”科目。另外，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)需要對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估，并需要分不同情況對(duì)減值損失與準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

（二）相關(guān)啟示

結(jié)合案例來看，與其他類型金融資產(chǎn)存在明顯不同，外幣債券投資的計(jì)量和核算需要考慮貨幣匯率變化的影響，因此該種類型以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式相對(duì)較為復(fù)雜。企業(yè)會(huì)計(jì)人員不僅需要按照實(shí)際利率法對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬金額進(jìn)行攤銷，同時(shí)還需要準(zhǔn)確核算增值稅和匯率變化帶來的影響，另外企業(yè)還需要分不同情況對(duì)減值損失與準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。總體來看，上述相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能提出了更高要求。面對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的諸多難點(diǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員處理復(fù)雜業(yè)務(wù)的能力有待進(jìn)一步提高，因此企業(yè)仍需要對(duì)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育進(jìn)行足夠重視。企業(yè)會(huì)計(jì)人員除了要準(zhǔn)確掌握準(zhǔn)則內(nèi)容以外，還積極參與企業(yè)經(jīng)營管理，熟悉公司具體業(yè)務(wù)內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)從幕后到臺(tái)前的轉(zhuǎn)變。[5]具體來看：一方面，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員多方面知識(shí)的培訓(xùn)，如相關(guān)準(zhǔn)則知識(shí)、實(shí)務(wù)操作規(guī)范等，保證其會(huì)計(jì)知識(shí)的不斷更新和完善，積極組織相關(guān)人員進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流活動(dòng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)；另一方面，企業(yè)需要聘請(qǐng)外部專家進(jìn)行定期培訓(xùn)，定期組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流活動(dòng)，提高會(huì)計(jì)人員的事務(wù)處理能力和職業(yè)判斷能力。雖然CAS22對(duì)不同類型金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理均進(jìn)行了較為明確的規(guī)范，但是對(duì)于外幣債券投資相關(guān)會(huì)計(jì)處理并未進(jìn)行明確指引，從而給企業(yè)會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作帶來了一定難度。因此，我國應(yīng)該積極借鑒國外優(yōu)秀、成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷優(yōu)化和完善以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，尤其是外幣債券投資，進(jìn)而促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的接軌。同時(shí)，我國應(yīng)該根據(jù)外幣債券投資的特點(diǎn)積極出臺(tái)專門的會(huì)計(jì)處理細(xì)則，結(jié)合案例指導(dǎo)企業(yè)對(duì)外幣債券取得日和計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方式，進(jìn)一步明確不同情況下減值損失與準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量方法，提高相關(guān)處理方式的適用性。另外，我國應(yīng)該進(jìn)一步完善相關(guān)準(zhǔn)則中的各種定性和定量規(guī)定，不斷優(yōu)化以攤余成本計(jì)量的內(nèi)容及核算程序，規(guī)范實(shí)付購買價(jià)款中包含已到付息期但尚未支付利息的處理方式，明確現(xiàn)金短缺現(xiàn)值、累積違約率以及預(yù)期信用損失等計(jì)算方法，不斷提高相關(guān)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性和質(zhì)量。

作者:宋飄篷 單位:北京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院