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摘要:利益相關(guān)者理論與審計(jì)有著密不可分的關(guān)系，對(duì)代表著廣大利益相關(guān)者的政府績(jī)效審計(jì)的影響也較為深遠(yuǎn)。文章主要從審計(jì)的五個(gè)方面為切入點(diǎn)詳細(xì)分析了利益相關(guān)者理論對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的影響，對(duì)今后績(jī)效審計(jì)的發(fā)展有一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞:利益相關(guān)者理論;政府績(jī)效審計(jì);審計(jì)發(fā)展

一、引言

利益相關(guān)者理論對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)組織管理的影響是巨大的，其緊隨時(shí)代的進(jìn)步促進(jìn)了企業(yè)管理方式的改變，是國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者研究的對(duì)象。利益相關(guān)者理論起源于20世紀(jì)60年，西方國(guó)家早有了對(duì)其的初步討論，而直到80年代其才真正被提出，是在《戰(zhàn)略管理:利益相關(guān)者管理的分析方法》一書中，由著名學(xué)者弗里曼明確提出的。該理論認(rèn)為各利益相關(guān)者的投資與關(guān)注是所有企業(yè)賴以維持的基礎(chǔ)，企業(yè)所追求的不應(yīng)只有單一固定的某些主體的利益，而應(yīng)該關(guān)注所有利益相關(guān)者的整體利益。從利益相關(guān)者理論的角度來看，企業(yè)的發(fā)展甚至生存不是僅僅依靠股東的，其制度安排是靈活且需要專業(yè)化投資的，故還取決于各利益相關(guān)者對(duì)于企業(yè)所提供質(zhì)量保障的滿意程度。從這一理論角度所考慮的企業(yè)管理是績(jī)效評(píng)價(jià)理論的基礎(chǔ)，因其詳細(xì)闡述了企業(yè)管理的重心以及績(jī)效評(píng)價(jià)的中心思想。審計(jì)與社會(huì)大眾息息相關(guān)，而績(jī)效審計(jì)又作為一種與績(jī)效評(píng)估機(jī)制，可以說與利益相關(guān)者理論有著密不可分的關(guān)系。

二、利益相關(guān)者理論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的影響

績(jī)效審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的“3E”審計(jì)，即經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性，其從屬關(guān)系上屬于審計(jì)，所以究其本質(zhì)也離不開審計(jì)。在審計(jì)學(xué)界多數(shù)人的觀點(diǎn)為受托責(zé)任論是審計(jì)本質(zhì)的依托，此理論認(rèn)為受托人負(fù)有對(duì)委托人報(bào)告、解釋其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及業(yè)績(jī)的義務(wù)。但是在權(quán)和委托權(quán)相分離且涉及到經(jīng)濟(jì)利益的情況下，委托人需要對(duì)受托人的進(jìn)行監(jiān)督已是必然。傳統(tǒng)的受托責(zé)任論在從委托人的角度關(guān)注的僅僅是股東等直接的經(jīng)濟(jì)收益主體，而利益相關(guān)者理論并不是對(duì)受托責(zé)任論的全盤否定，而是主張對(duì)其的拓展和延伸。即認(rèn)為委托人應(yīng)包括與企業(yè)利益相關(guān)的組織和個(gè)體，例如政府、企業(yè)員工以及銀行等金融機(jī)構(gòu)，而不應(yīng)局限于股東。目前一般認(rèn)為，審計(jì)的制度安排是具有獨(dú)立性的鑒證業(yè)務(wù)，其以一整套流程形成的系統(tǒng)將經(jīng)營(yíng)責(zé)任中的兩個(gè)問題以及次優(yōu)從被審計(jì)單位的行為和信息兩個(gè)方面進(jìn)行鑒證，最終各利益相關(guān)者從中獲取信息。此可以根據(jù)概念的種屬關(guān)系將績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)界定為:績(jī)效審計(jì)的制度安排是以一整套流程形成的系統(tǒng)將績(jī)效責(zé)任中的兩個(gè)問題以及次優(yōu)從被審計(jì)單位的行為和信息兩個(gè)方面進(jìn)行鑒證，最終使利益相關(guān)者從中獲取信息的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)。審計(jì)的三大主要功能包括評(píng)價(jià)、鑒證和監(jiān)督，而績(jī)效審計(jì)的功能定位是獨(dú)立性的鑒證和評(píng)價(jià)。由此可見，績(jī)效審計(jì)不是為了審計(jì)而審計(jì)，而是為了提高績(jī)效信息的真實(shí)性和提升績(jī)效水平。所以績(jī)效責(zé)任的相關(guān)者也就是利益相關(guān)者需要績(jī)效信息鑒證結(jié)果以及績(jī)效評(píng)估結(jié)果，審計(jì)人員必須考慮到利益相關(guān)者對(duì)于審計(jì)結(jié)果需要做出的相關(guān)決策。

三、利益相關(guān)者理論對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響

根據(jù)受托責(zé)任論，審計(jì)的目標(biāo)就是通過一系列的審計(jì)工作使委托人的利益達(dá)到最大化。績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)同樣是要得到明確的結(jié)果，以便委托者利用其做出決策。利益相關(guān)者理論認(rèn)為“委托人”應(yīng)當(dāng)指的是所有與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的人，他們都需要根據(jù)績(jī)效審計(jì)得到以下兩種結(jié)果:保障績(jī)效信息的真實(shí)以及提升績(jī)效責(zé)任主體的績(jī)效水平，即分別通過績(jī)效信息鑒證和績(jī)效信息評(píng)估機(jī)制實(shí)現(xiàn)的兩個(gè)目標(biāo)。各單位的績(jī)效信息狀況呈現(xiàn)了其作為組織內(nèi)部人對(duì)于組織整體所達(dá)成的業(yè)績(jī)情況，資源情況也大都包含在其中，故如此重要的績(jī)效信息需要被監(jiān)測(cè)且其真實(shí)性需要被鑒證，而績(jī)效審計(jì)即是績(jī)效監(jiān)測(cè)的流程中必不可少的一部分，是其重要組成元素。政府績(jī)效審計(jì)目前主要運(yùn)用于國(guó)有企事業(yè)單位以及公共資金的審計(jì)，所以其代表了社會(huì)中大多數(shù)人的利益。同時(shí)政府績(jī)效審計(jì)相較于其他審計(jì)組織形式所具有的在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面的特征，也會(huì)為利益相關(guān)者達(dá)到目標(biāo)提供一定的條件。

四、利益相關(guān)者理論對(duì)審計(jì)對(duì)象的影響

我國(guó)的審計(jì)組織體系是由政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)組成的網(wǎng)絡(luò)，當(dāng)代各國(guó)的審計(jì)組織體系大都如此，都是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和以審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主的審計(jì)組織三部分組成。這三種形式的審計(jì)都相互依存但又分工明確，尤其在審計(jì)對(duì)象的區(qū)分方面存在著確切的差異。績(jī)效審計(jì)作為對(duì)績(jī)效信息真實(shí)性的審計(jì)，在公共及私營(yíng)部門委托關(guān)系以及組織內(nèi)部委托關(guān)系中均有其具體應(yīng)用。但在我國(guó)，由于其“3E”性質(zhì)的特點(diǎn)，績(jī)效審計(jì)的應(yīng)用多偏向于政府審計(jì)。社會(huì)審計(jì)主要是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的，故別稱民間審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其實(shí)施審計(jì)的條件為受到股東或政府審計(jì)機(jī)關(guān)等委托人的委托時(shí)，雖必須受到國(guó)家審計(jì)部門的監(jiān)督，但其獨(dú)立性不會(huì)受到影響。內(nèi)部審計(jì)則是由法人負(fù)責(zé)，通過企業(yè)內(nèi)部安排所進(jìn)行的審計(jì)。其主要功能是幫助內(nèi)部管理人員根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀做出決策并在必要時(shí)對(duì)單位的管理制度做出修改和完善。另外，還可以輔助對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行的外部審計(jì)，為其提供資料，減少外部審計(jì)工作量。政府審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于中央和地方的行政單位、國(guó)有企事業(yè)單位以及政府資金使用項(xiàng)目等進(jìn)行的審計(jì)。以上三種審計(jì)組織所審計(jì)的對(duì)象對(duì)應(yīng)于績(jī)效審計(jì)可以分為以下三類:由私營(yíng)企業(yè)以及國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)所對(duì)應(yīng)的私營(yíng)部門委托關(guān)系、由政府行政部門以及國(guó)有事業(yè)單位所對(duì)應(yīng)的公共部門委托關(guān)系、由部門內(nèi)部的組織分層級(jí)所對(duì)應(yīng)的組織內(nèi)部委托關(guān)系。根據(jù)傳統(tǒng)的受托責(zé)任論的觀點(diǎn)，以上兩種委托關(guān)系類型本質(zhì)上都是將股東、法人或政府作為了企業(yè)和政府的唯一利益相關(guān)者。在利益相關(guān)者理論提出后，由于對(duì)利益相關(guān)者的范圍進(jìn)行了完善和延伸，而委托關(guān)系具有廣泛性，所以績(jī)效審計(jì)的對(duì)象也隨之有了一定的拓展。在公共部門委托關(guān)系中，審計(jì)對(duì)象的類型為公共部門，其中包括有政府本身、政府的各級(jí)行政部門、國(guó)有事業(yè)單位等，還包括了某一項(xiàng)目、某一政策或者某一類資源環(huán)境的審計(jì)。在私營(yíng)部門委托關(guān)系中，審計(jì)對(duì)象的類型為企業(yè)，其中包括了國(guó)有及私營(yíng)企業(yè)整體以及例如工程、研究項(xiàng)目等重大項(xiàng)目的審計(jì)。在組織內(nèi)部委托關(guān)系中，審計(jì)對(duì)象的類型為內(nèi)部單位，其中包括了公共部門和私營(yíng)部門中內(nèi)部具有獨(dú)立職能的組織以及重大項(xiàng)目的審計(jì)。目前由于我國(guó)績(jī)效審計(jì)的應(yīng)用仍屬于初級(jí)階段，主要還是運(yùn)用于政府機(jī)構(gòu)和國(guó)有企事業(yè)單位的審計(jì)，故需要加強(qiáng)政府審計(jì)對(duì)其他審計(jì)組織的幫助和指導(dǎo)，使其最終成為既具有獨(dú)立性又可以輔助政府審計(jì)的強(qiáng)大助力。

五、利益相關(guān)者理論對(duì)審計(jì)規(guī)范的影響

審計(jì)規(guī)范是對(duì)于審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的一種行為準(zhǔn)則，對(duì)于審計(jì)目標(biāo)的順利完成是必不可少的一部分。根據(jù)我國(guó)的審計(jì)組織類型，審計(jì)規(guī)范可以分為國(guó)家審計(jì)規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)規(guī)范和社會(huì)審計(jì)規(guī)范三部分。當(dāng)然，績(jī)效審計(jì)也必須要遵循審計(jì)規(guī)范。審計(jì)規(guī)范是以國(guó)家所制定的法律法規(guī)等形式對(duì)審計(jì)工作及審計(jì)人員管理進(jìn)行約束的一種基本準(zhǔn)則，其代表著國(guó)家的監(jiān)督，是所有審計(jì)機(jī)關(guān)、部門和人員都必須遵守的規(guī)則，也是國(guó)家意志的體現(xiàn)。由于其國(guó)家法定的性質(zhì)，約束力也是最高的。利益相關(guān)者理論一般認(rèn)為，受托責(zé)任論中的委托人往往包括了政府、組織以及消費(fèi)者等一切與利益相關(guān)的任何相關(guān)者。而審計(jì)規(guī)范是由政府制定的，往往會(huì)公允地考慮到社會(huì)最廣大利益相關(guān)者的利益。由此可見，利益相關(guān)者理論對(duì)于審計(jì)規(guī)范的制定提出了更高的要求，績(jī)效審計(jì)的發(fā)展也會(huì)在審計(jì)規(guī)范的制定和完善中向著實(shí)現(xiàn)大多數(shù)利益相關(guān)者的利益的方向靠攏。

六、利益相關(guān)者理論對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的重要一環(huán)，是對(duì)于已告罄審計(jì)工作的一個(gè)整體性總結(jié)。審計(jì)人員會(huì)在審計(jì)報(bào)告中表明意見，便于委托者能夠正確地理解和使用。傳統(tǒng)的受托責(zé)任論認(rèn)為審計(jì)報(bào)告應(yīng)該直接對(duì)審計(jì)行為負(fù)責(zé)人提交，即內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)報(bào)告直接提交至股東，社會(huì)審計(jì)的審計(jì)報(bào)告提交至直接委托者，政府部門審計(jì)報(bào)告直接提交至上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)。但是利益相關(guān)者理論認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是為包括普通民眾在內(nèi)的廣大利益相關(guān)者服務(wù)的，報(bào)告應(yīng)盡量向相關(guān)公眾公開披露。政府績(jī)效審計(jì)的審計(jì)報(bào)告分為以下幾個(gè)工作階段:審計(jì)底稿的整理歸納、撰寫審計(jì)報(bào)告初稿、被審計(jì)單位意見的征求、對(duì)審計(jì)報(bào)告的復(fù)核及審定。利益相關(guān)者理論認(rèn)為，除直接委托人外，審計(jì)報(bào)告還應(yīng)公開至政府、投資者乃至普通消費(fèi)者，這些都是與委托人有關(guān)的利益相關(guān)者。然而對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果的信息涉及政府機(jī)關(guān)機(jī)密的較多，最終可能不宜公開。但目前隨著社會(huì)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)信息化的進(jìn)程，績(jī)效審計(jì)報(bào)告的公開程度也在不斷地提高。

七、結(jié)論

通過對(duì)以上幾個(gè)方面的分析可以看出，利益相關(guān)者理論與審計(jì)有著密切的聯(lián)系，對(duì)于代表著最廣大人民群眾利益的政府績(jī)效審計(jì)更是有著深遠(yuǎn)的影響。政府績(jī)效審計(jì)作為我國(guó)一項(xiàng)較為前沿的審計(jì)主題，還有著廣闊的發(fā)展前景，利益相關(guān)者理論可以作為理論指導(dǎo)引領(lǐng)績(jī)效審計(jì)前進(jìn)發(fā)展的方向。

作者:胡松良 單位:西京學(xué)院