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關(guān)于審計報告的研究范文1
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過各種審計和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計實務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進自愿接受這些公告。在審計報告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月了國際審計報告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進行了三次修訂。
（一）國際審計報告準(zhǔn)則的確立（1983年）
IAPC于1983年了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13——審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：
（1）標(biāo)題
（2）收件人——即審計報告提交的對象；
（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；
（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)的依據(jù)的說明；
（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；
（6）審計師的簽名；
（7）審計師的地址；
（8）報告日期。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）
IAPC于1994年對國際審計報告準(zhǔn)則進行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）開頭或引言段；
（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；
（5）意見段；
（6）報告日期；
（7）審計師的地址；
（8）審計師的簽名。
同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計財務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準(zhǔn)則進行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計準(zhǔn)則，因而，美、英審計準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。
（三）國際審計報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）
在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
（四）國際審計報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）
為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（5）審計師的責(zé)任；
（6）審計師的意見；
（7）其他報告責(zé)任；
（8）審計師的簽名；
（9）審計師報告的日期；
（10）審計師的地址。
二、新ISA700關(guān)于審計思想與理念的五大變化
本次修訂后，新ISA700由七部分組成：
（1）引言；
（2）關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告；
（3）根據(jù)ISA實施審計的審計師報告的要素；
（4）審計師報告；
（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則的審計師報告；
（6）與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補充性信息；
（7）生效日期。
ISA701由五部分組成：
（1）引言；
（2）不影響審計師意見的事項；
（3）影響審計師意見的事項；
（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項；
（5）生效日期。
實際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：
（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)
實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。
修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權(quán)的補充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計準(zhǔn)則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務(wù)報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當(dāng)存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性。”即新ISA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因為如此，新準(zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運用。
此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。
（二）更便于使用者閱讀與理解
由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進：
（1）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；
（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；
（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實現(xiàn)的審計目標(biāo)；
（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；
（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；
（7）改進了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計過程中審計師運用了專業(yè)判斷等。通過這些改進措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。
（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任
原ISA700以“這些財務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計對這些財務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計師各自責(zé)任方面進行了較大改進。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表；再進一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：
（1）設(shè)計、執(zhí)行和維護與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；
（2）選擇并運用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?/p>
（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。
在表述審計師責(zé)任時，以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責(zé)任、實施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財務(wù)報表泛濫的決心。
（四）更重視對使用者的風(fēng)險警示
自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進行詳細(xì)審計”來傳達審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術(shù)語來傳達審計局限性和審計風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風(fēng)險。新ISA700是審計風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。
（五）更強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷
審計師在審計過程中需要運用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：
（1）強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告編報框架的可接受性。
（2）要求審計師進行專業(yè)判斷：即使遵守了財務(wù)報告編報框架的所有方面，財務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計師如何進行處理提供了相關(guān)指南。
（3）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。
此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：
（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；
（2）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進行那些風(fēng)險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍淠康牟⒉皇菍Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部控制有效性發(fā)表意見。”
（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計準(zhǔn)則。
三、國際審計報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響
我國注冊會計師制度恢復(fù)后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號—審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：
（1）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。
（2）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計師審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。
關(guān)于審計報告的研究范文2
一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述
17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月）會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準(zhǔn)則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”；注冊會計師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經(jīng)濟的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。
（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。
（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標(biāo)審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見的重要影響因素。金融危機的發(fā)生導(dǎo)致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風(fēng)險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。
三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響
上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計人員認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調(diào)事項段的審計報告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責(zé)注冊會計師審計失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。
（2）有人認(rèn)為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質(zhì)量，把審計風(fēng)險降低到可接受的水平。
四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施
評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計實務(wù)中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標(biāo)準(zhǔn)來衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復(fù)雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進行精確描述。對于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價模型）和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。
（3）加強法制建設(shè)，強化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風(fēng)險。
參考文獻：
關(guān)于審計報告的研究范文3
關(guān)鍵詞：政府環(huán)境審計報告 內(nèi)部環(huán)境審計報告 民間環(huán)境審計報告
環(huán)境審計自20世紀(jì)70年代興起以來，已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注的重點。依據(jù)傳統(tǒng)審計理論，審計主體包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計組織，這已是不爭的事實。在我國，國家審計機關(guān)按《中華人民共和國審計法》的授權(quán)范圍對社會經(jīng)濟活動和國有資產(chǎn)經(jīng)營開展審計。內(nèi)部審計代表中觀、微觀經(jīng)濟活動的主體部門、公司、單位的利益，按最高當(dāng)局的授權(quán)，對組織的經(jīng)營活動及中、下層管理活動開展審計。注冊會計師則處于獨立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經(jīng)濟活動的真實性、有效性和合規(guī)性開展審計，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個完整的審計結(jié)構(gòu)。從審計關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計是審計工作的一個新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計按其主體可分為政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計。而環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的最終產(chǎn)品，是國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準(zhǔn)則對被審計單位或項目實施了必要的審計程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計意見的書面文件。由于環(huán)境審計的主體不同，其所出具的環(huán)境審計報告是有差異的。
一、環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達國家對環(huán)境審計的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計實踐與工作機制創(chuàng)新方面上。我國審計界真正開展環(huán)境審計的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計的一些基本理論問題上，對實踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對環(huán)境審計報告做了研究，但總體上看，研究還是相當(dāng)有限的。
（一）國外環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計報告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認(rèn)為，環(huán)境審計報告是審計程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計單位對既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計報告應(yīng)是一個具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計報告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther（1999）認(rèn)為，公司環(huán)境報告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報告。美國學(xué)者Mackay（2000）報告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長時間了。環(huán)境報告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強公司（根據(jù)2000年《財經(jīng)時代》所列的全球500強），他們幾乎都在其年度報告中公布了有關(guān)社會和環(huán)境問題的評價。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會公民權(quán)益的獨立的報告。Mackay（2000）認(rèn)為，這些公司環(huán)境報告的原因部分是由于環(huán)境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國審計學(xué)家Brenda Porter（2003）認(rèn)為，股東對環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環(huán)境報告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責(zé)任、日益增長的期望值、投資驅(qū)使、對公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時，他認(rèn)為，在為外部環(huán)境報告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計”是不合適的，因為它通常不能夠提供審計所暗含的高程度的保證水平。
（二）國內(nèi)環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環(huán)境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協(xié)會認(rèn)為，注冊會計師能夠為環(huán)境信息的特殊項目和企業(yè)的環(huán)境報告提供確認(rèn)，這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計報告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青（2000）認(rèn)為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環(huán)境審計報告應(yīng)該是一個獨立性的文件，與會計報表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計報告準(zhǔn)則，通常情況下都必須指出被審計單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國環(huán)境審計的特點，完善相關(guān)的報告準(zhǔn)則，將環(huán)境審核報告準(zhǔn)則按已有的審計報告準(zhǔn)則體系制定，而在環(huán)境審計內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝（2003）認(rèn)為成熟的環(huán)境審計報告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計意見以環(huán)境審計報告為載體，其表達應(yīng)具公允性。審計意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位環(huán)境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據(jù)環(huán)境審計的內(nèi)容，即合規(guī)性審計、績效審計和財務(wù)審計，認(rèn)為應(yīng)針對其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計報告，即合規(guī)性環(huán)境審計報告、績效環(huán)境審計報告和財務(wù)環(huán)境審計報告。黃業(yè)明（2006）對環(huán)境審計報告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為編制環(huán)境審計報告時應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計報告分為三類，即環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告，分別研究了三種類型的審計報告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認(rèn)為環(huán)境審計財務(wù)報告應(yīng)該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計報告模式。李永臣（2007）對政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計分別進行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計報告相關(guān)問題的研究奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計作為一種新型審計工作和現(xiàn)代審計的重要內(nèi)容，在我國的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國審計界還是一個全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的重要組成部分，逐漸成為研究重點。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計研究的相關(guān)文獻中包含環(huán)境審計報告研究，專門研究環(huán)境審計報告的文獻不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計報告理論的某一方面，而忽視了審計報告是一個系統(tǒng)，沒有將其作為一個整體來看待。環(huán)境審計有不同的分類，每類環(huán)境審計都有其特點，環(huán)境審計報告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計內(nèi)容進行的分類，分別對財務(wù)環(huán)境審計報告、合規(guī)性環(huán)境審計報告和績效環(huán)境審計報告進行了全面研究，但很少涉及按審計主體不同進行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計報告的具體特點。
二、審計報告與環(huán)境審計報告的關(guān)系
環(huán)境審計是審計的一個分支，是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計報告與環(huán)境審計報告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計報告繼承了一般審計報告中適用的東西，又在一般審計報告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見（表1）。
（一）共性分析 環(huán)境審計報告是審計報告的一種。審計報告包括各種專項審計以及各種類型審計的報告，環(huán)境審計作為一種專項審計，其審計報告繼承了一般審計報告的格式和內(nèi)容，與一般審計報告的作用也是一致的。審計人員以獨立的第三者身份，對被審計單位相關(guān)經(jīng)濟事項的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評價，具有鑒證作用；通過審計報告中表達的審計意見，社會公眾能夠支持保護環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項目，保護那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，因而具有保護作用；通過審計報告，能夠證明審計人員履行審計責(zé)任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計報告與審計報告要素基本一致。我國環(huán)境審計的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計報告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計報告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計報告的格式。
（二）區(qū)別分析 編制環(huán)境審計報告的依據(jù)有別于其他類型的審計報告。當(dāng)前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護政策、國家環(huán)境保護的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計依據(jù)，與傳統(tǒng)審計報告存在很大差異；環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。由于環(huán)境審計人才的缺乏，在相當(dāng)長的時期內(nèi)采用聯(lián)合審計模式是成為一種現(xiàn)實選擇。這就使得環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計報告中，即環(huán)境審計報告的主體包括專業(yè)審計人員和環(huán)境專家；環(huán)境審計報告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計在審計主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計報告的具體內(nèi)容與一般的審計報告也存在差異。
三、環(huán)境審計報告的比較分析
政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計，因各種因素的影響使其環(huán)境審計報告存在不同的關(guān)系見（表2）。
（一）政府環(huán)境審計報告 （1）編制主體。政府環(huán)境審計報告的編制主體主要是國家審計機關(guān)。相比較而言，國家審計機關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計”。1998年國務(wù)院在批準(zhǔn)審計署的機構(gòu)改革方案中強化了環(huán)境審計的職能，第一次將環(huán)境審計職能明確賦予審計機關(guān)。審計署專門設(shè)立環(huán)境審計機構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護審計司。同時，國家審計機關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實施環(huán)境審計，從而彌補審計人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計的實施效果。但需要注意的是，政府審計機構(gòu)是政府行政機構(gòu)的一個派出機關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計作為規(guī)則的制定者、審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計事項，不利于保證審計結(jié)果的公允、公開和公正。（2）報告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計內(nèi)容的差異使得不同審計主體最終出具的環(huán)境審計報告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計的內(nèi)容是針對政府環(huán)境責(zé)任的具體項目和擴展責(zé)任來確定的，主要包括環(huán)境保護資金審計、環(huán)境政策審計、環(huán)境保護規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計等。國家環(huán)境保護資金審計是政府審計機關(guān)介入環(huán)境審計領(lǐng)域的主要動因和切入點，也是政府審計機關(guān)開展環(huán)境審計的主要內(nèi)容；國家環(huán)境政策審計是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機構(gòu)，對國家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實施的審計活動，是宏觀環(huán)境審計的主要審計類型；而國家及地方政府的環(huán)境保護規(guī)劃，總是與國家財政資金和財政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護規(guī)劃的實施主要依賴于國家財政資金的支持，因此，環(huán)境保護規(guī)劃也就自然成為國家審計機關(guān)審計監(jiān)督的內(nèi)容之一。（3）與報告相關(guān)的審計方法。環(huán)境審計方法是環(huán)境審計人員檢查和分析環(huán)境審計對象，收集環(huán)境審計證據(jù)，對照環(huán)境審計準(zhǔn)則，據(jù)以編寫環(huán)境審計報告，做出環(huán)境審計結(jié)論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱。如果審計人員在具體的環(huán)境審計過程中實施的審計方法不同，收集的審計證據(jù)便會存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計報告及結(jié)論會存在差異。政府審計機關(guān)在環(huán)境審計的過程中，會根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計方法，通常采用的審計方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計都需要運用的技術(shù)，同時也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術(shù)是審計過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對；觀察法運用方便，可以隨時隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環(huán)境審計，均需要運用觀察技術(shù)；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場隨時進行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計的各個階段都可使用；鑒定法是一種證實問題的方法，不是審計的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計部門往往需要聘請有權(quán)威的專家進行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計工作。（4）特點。與內(nèi)部環(huán)境審計報告及民間環(huán)境審計報告相比，政府環(huán)境審計報告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會公眾對受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注，是審計結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計結(jié)果應(yīng)對外公示。就我國而言，國家的一切財富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環(huán)境保護局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級人民政府之托負(fù)責(zé)運營國家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟責(zé)任，完成政府的托付，并向政府報告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何，由政府審計機關(guān)對其進行審計，作出客觀公正的評價后，出具環(huán)境審計報告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計報告具有較強的法律效力。隨著經(jīng)濟體制改革與經(jīng)濟發(fā)展的需要，政府審計職能不斷深化，審計層面不斷提升，對政府審計行為的要求越來越高，審計工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實際審計過程中，各級政府審計機關(guān)獨立行使自己的審計職責(zé)，進行客觀公正的審查，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉，對被審計單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計法》的行為進行查證，提出意見，進行客觀公正的審計評價。而且可以對性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理，下達審計決定，直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟責(zé)任和行政責(zé)任。審計機關(guān)作出的各項審計決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強制性，被審計單位和有關(guān)部門都必須遵照執(zhí)行，不得拒絕。
（二）內(nèi)部環(huán)境審計報告 （1）編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計報告是內(nèi)部審計人員完成審計任務(wù)，表達審計意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計組織通過編制環(huán)境審計報告，對審計工作底稿進行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計工作，完成審計任務(wù)，又可以準(zhǔn)確完整地表達審計意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對獨立的，即內(nèi)部環(huán)境審計人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財務(wù)事項的部門及人員之間相互獨立、與企業(yè)中環(huán)境保護制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨立。但相對外部審計而言，內(nèi)部審計組織的獨立性和強制性較弱。內(nèi)部審計組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計工作的開展也受到許多限制。同時，環(huán)境問題是一個橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)往往無法獨立完成內(nèi)部環(huán)境審計任務(wù)。（2）反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計對象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會計核算信息審計、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計。環(huán)境會計核算信息審計是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會計憑證、賬簿、報表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報表是否公允地反映了環(huán)境問題對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評價制度情況、排污收費情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報登記情況和污染限期治理情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計是一個新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個實踐活動及項目實施監(jiān)督、評價和咨詢活動，以評價其經(jīng)濟性、效率性和效果性；環(huán)境管理系統(tǒng)的審計主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項經(jīng)濟活動進行審計，以監(jiān)督和評價企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實現(xiàn)程度。（3）審計方法。政府環(huán)境審計所采用的常規(guī)審計方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計。只是與傳統(tǒng)審計方法相比，環(huán)境審計方法的特殊性在于：環(huán)境審計中對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、工程學(xué)等各個門類。內(nèi)部環(huán)境審計過程中運用到的一些特殊審計方法，主要包括環(huán)境費用效益分析方法、市場價值法、替代市場法。費用效益分析法是通過評價各種項目方案以及政策所產(chǎn)生的社會效益和消耗的社會成本（其中包括環(huán)境方面的效益和成本）來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策；市場價值法又可具體分為生產(chǎn)率變動法、疾病成本法和人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復(fù)費用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計環(huán)境物品價值的方法，分為資產(chǎn)價值法和旅行費用法。（4）報告形式。與政府環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告的強制性和權(quán)威性比較弱。只有報告中提出的審計意見取得報告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對之采取糾正行動的管理人員的認(rèn)同時，內(nèi)部環(huán)境審計報告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動實現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計單位的實際情況不同作相應(yīng)處理。同時，在審計報告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計報告只能作為本單位進行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計及民間環(huán)境審計的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計報告可為政府審計機關(guān)和民間審計組織的審計提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計一般是由單位內(nèi)部的審計人員所進行，審計面較廣，在收集審計證據(jù)、了解單位經(jīng)營管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢。政府審計機關(guān)和民間審計組織參考內(nèi)部環(huán)境審計報告所提供的信息，不但可以適當(dāng)減少其審計工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點問題，有利于提高審計效率和降低審計風(fēng)險。
（三）民間環(huán)境審計報告 （1）編制主體。民間環(huán)境審計報告的編制主體主要是注冊會計師。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，民間審計贏得社會公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊會計師審計的獨立、客觀和公正。民間審計組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強的獨立性，在這方面是優(yōu)于政府審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的。民間審計組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會計師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因為注冊會計師必須承擔(dān)因?qū)徲嬝?zé)任而給委托人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風(fēng)險。同時，民間審計組織既不隸屬于政府機關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環(huán)境審計，對環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進和保障作用。（2）報告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計的內(nèi)容是民間審計機構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計活動，主要包括環(huán)境保護資金的審計、合規(guī)性審計、資金與財務(wù)報告審計。環(huán)境保護資金的審計主要指注冊會計師接受委托審計企業(yè)承擔(dān)的國家規(guī)劃的環(huán)境保護工程或項目，這些工程或項目涉及到國家的環(huán)境保護預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項貸款；合規(guī)性審計通常指民間審計組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對相關(guān)單位環(huán)境資源保護的合規(guī)性進行審計；資金與財務(wù)報告審計是注冊會計師審計的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計業(yè)務(wù)中，仍然是注冊會計師審計的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報告書，還是企業(yè)整體報告框架下環(huán)境報告段落，以及企業(yè)獨立的環(huán)境會計報告，其報告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊會計師從事的環(huán)境審計，重點是對環(huán)境報告中會計原則的運用及環(huán)境方面的會計信息進行鑒證。（3）與報告相關(guān)的審計方法。民間環(huán)境審計所運用的審計方法與政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計的方法基本相似。只是在具體審計過程當(dāng)中，其選擇與運用會有所差異。邵金鵬（2004）認(rèn)為，注冊會計師在實施環(huán)境合規(guī)性審計時可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯誤法。“紅旗”標(biāo)志法是審計人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計人員對照檢查被審計單位；制造錯誤法是審計人員在實施環(huán)境合規(guī)性審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。（4）特點。民間環(huán)境審計與政府環(huán)境審計的審計報告程序不同。政府環(huán)境審計主要按照法律和行政程序進行報告，民間環(huán)境審計需要在法定報告程序框架之下，充分考慮委托當(dāng)事人的需求進行報告。與政府環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告沒有行政強制力，只能提請被審計單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計意見來影響被審計事項信息的使用。此外，這兩種審計報告的編制依據(jù)、運行機制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告中的審查結(jié)論具有較高的社會權(quán)威性。其報告要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)，具有社會鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠(yuǎn)兮，關(guān)于環(huán)境審計的研究任重而道遠(yuǎn)。因為任何一門新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個比較完善的理論體系，環(huán)境審計的發(fā)展和完善，仍需要審計理論界、實務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運用了比較分析的方法，對三種類型的環(huán)境審計報告從多方面進行比較，以期人們對環(huán)境審計報告有一個清晰、全面的認(rèn)識，也便于不同環(huán)境審計主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強溝通和協(xié)作，以提高審計效率，完善環(huán)境審計報告，促進不同環(huán)境審計類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
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關(guān)于審計報告的研究范文4
關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計報告；披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”，同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀及問題進行研究。
一、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內(nèi)部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內(nèi)部控制審計意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計報告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：
首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。
其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計報告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關(guān)者對報告的查閱和理解。
第二，內(nèi)部控制審計報告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引中給出了四種內(nèi)部控制審計報告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務(wù)所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計流于形式。
第三，內(nèi)部控制審計報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出，在內(nèi)部控制審計報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān)，更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān)，忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。
三、改進我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規(guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，并統(tǒng)一規(guī)定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務(wù)所獨立性。針對會計師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務(wù)所應(yīng)加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育以保持形式和實質(zhì)上的獨立，其次承接內(nèi)部控制審計的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管。
第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是會計師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識，要認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，在進行內(nèi)部控制審計的時候，既應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，還應(yīng)當(dāng)對非財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的問題進行說明。
參考文獻：
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關(guān)于審計報告的研究范文5
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務(wù)所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負(fù)債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀煈?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當(dāng)會計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當(dāng)期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務(wù)所對上年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
關(guān)于審計報告的研究范文6
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計報告披露 決策有用性
一、引言
有效的內(nèi)部控制是遏制企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對特定基準(zhǔn)日財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行審計，同時對審計中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行相關(guān)披露。因此，內(nèi)部控制審計報告的披露在合理保證財務(wù)信息的真實性和可靠性的同時，也為股權(quán)投資者提供了企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與風(fēng)險、經(jīng)營的效率與效益以及經(jīng)營的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應(yīng)該有助于股權(quán)投資者的投資決策，進而起到遏制投機、規(guī)范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內(nèi)部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始實施。我國上市公司的內(nèi)部控制審計報告披露后對資本市場產(chǎn)生了什么影響，引起了關(guān)注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，對“內(nèi)部控制審計報告的披露是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，并引起相應(yīng)的市場反應(yīng)？”“披露內(nèi)部控制審計報告是否會顯著地影響股權(quán)投資者的理性投資？”這兩個問題進行探討，揭示內(nèi)部控制審計報告與股權(quán)投資者決策有用性的關(guān)系。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進行研究，統(tǒng)計出其中有80家披露了內(nèi)部控制報告，雖然沒有對內(nèi)部控制的有效性進行相關(guān)評價，但內(nèi)容涉及企業(yè)是否存在內(nèi)部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露與投資者決策之間的關(guān)系，得出披露內(nèi)部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關(guān)決策的結(jié)論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內(nèi)部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內(nèi)部控制良好的信號。
（二）國內(nèi)文獻 陳關(guān)亭和張少華（2003）運用問卷調(diào)查法，經(jīng)過一系列的調(diào)查分析認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制對于公司來說，有助于保證其經(jīng)營效率與效果及對法律法規(guī)的遵守，應(yīng)該被監(jiān)管機構(gòu)和投資者所重視，因此，強制要求企業(yè)聘請注冊會計師對其內(nèi)部控制進行審計并披露內(nèi)部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內(nèi)部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認(rèn)為是有效的調(diào)查問卷，通過統(tǒng)計分析后，得出：上市公司的內(nèi)部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關(guān)信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制需求呈現(xiàn)出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進行內(nèi)部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進行上市公司內(nèi)部控制信息披露的公司與未進行內(nèi)部控制信息披露的公司相比，事件期內(nèi)市場反應(yīng)是不同的。
三、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè) 在市場有效的前提下股權(quán)投資者做出的理性投資決策，體現(xiàn)在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告時，股權(quán)投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業(yè)的真實經(jīng)營情況，從而其買進或賣出股票的決策就更接近公司的實際經(jīng)營水平，使得企業(yè)股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)，與披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)相比，股權(quán)投資者可利用的信息相對較少，且對企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應(yīng)顯著。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內(nèi)部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內(nèi)，有重大事項發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務(wù)數(shù)據(jù)不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務(wù)報告審計為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進行配對分析時，還需要將樣本數(shù)據(jù)進行分組，通過對配對組公司相關(guān)指標(biāo)的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內(nèi)部控制審計報告是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，形成相應(yīng)的市場反應(yīng)，首先進行橫向配對1組的設(shè)置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設(shè)，需要結(jié)合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進行進一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等指標(biāo)相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數(shù)據(jù)處理的目的如下：（1）財務(wù)報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應(yīng)，為了說明事件期內(nèi)的反應(yīng)是由內(nèi)部控制審計報告的披露而非財務(wù)報表審計報告的披露所引起的，需要設(shè)置未進行內(nèi)部控制審計而只披露了財務(wù)報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務(wù)報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務(wù)報表和年度財務(wù)報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內(nèi)有重大事項發(fā)生的公司，這里的重大事項包括資產(chǎn)并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向?qū)Ρ龋虼诵枰刂平灰姿愋汀⑿袠I(yè)、年度、財務(wù)報告審計意見類型、公司是否進行分紅、公司的每股收益增長率、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等相關(guān)因素，這樣可以使配對組的數(shù)據(jù)更具有可比性。
事件研究的配對分析中橫向?qū)Ρ冉M的關(guān)于企業(yè)在2011年和2012年是否進行內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計報告披露日期、內(nèi)部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網(wǎng)站和深證證券交易所網(wǎng)站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內(nèi)的每日收盤價、行業(yè)指數(shù)收益率等指標(biāo)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標(biāo)通過手工計算獲得。
（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內(nèi)部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標(biāo)AAR的折線圖進行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應(yīng)越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標(biāo)CAR進行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內(nèi)其市場反應(yīng)顯著性的不同，用以驗證披露內(nèi)部控制審計報告是否引起了股權(quán)投資者的關(guān)注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內(nèi)，則拒絕原假設(shè)，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。
四、實證檢驗分析
（一）描述性統(tǒng)計 在統(tǒng)計2011年和2012年披露了內(nèi)部控制審計報告公司的數(shù)量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的情況統(tǒng)計結(jié)果見表（6）。可以看出，2010年《內(nèi)部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達到44.17%。這說明，披露內(nèi)部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認(rèn)可，披露內(nèi)部控制審計報告也是未來的發(fā)展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。
（二）C組和Y組檢驗結(jié)果及分析 查看事件期窗口內(nèi)C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結(jié)果見圖（1）。可以看出，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)與披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務(wù)報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結(jié)果在一定程度上可以說明，在內(nèi)部控制審計報告的披露的短時間窗內(nèi)，會引起股權(quán)投資者關(guān)注，影響其做出適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應(yīng)的顯著性。
（三）細(xì)分的C組與Y組檢驗 為了進一步驗證H1a和H1b的假設(shè)，在區(qū)分ΔEPS的符號后，事件期窗口內(nèi)+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結(jié)果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進行單樣本T檢驗，具體檢驗結(jié)果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內(nèi)，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內(nèi)部控制審計報告的披露使得股權(quán)投資者更加了解企業(yè)的真實情況，從而做出了適當(dāng)?shù)耐顿Y決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應(yīng)的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設(shè)H1a。披露內(nèi)部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內(nèi) CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內(nèi)為負(fù)。這一部分驗證了前面的假設(shè)1b。
結(jié)合圖（2）和表（8），可以看出，當(dāng)每股收益變化率為正時，CAR具有正反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司CAR反應(yīng)更顯著。驗證了假設(shè)1a的結(jié)論。結(jié)合圖（3）和表（9），可以看出，當(dāng)每股收益以變化率為負(fù)時，CAR具有負(fù)反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司其CAR反應(yīng)相對更顯著。驗證了H1b的結(jié)論。表（10）為CAAR的配對檢驗結(jié)果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設(shè)1、假設(shè)1a和假設(shè)1b提出的內(nèi)容均起到了進一步的驗證作用。配對T檢驗的結(jié)果進一步驗證了披露組與為披露組的市場反應(yīng)是具有顯著的差異的。
五、結(jié)論
事件研究進行配對分析時本文得出未披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應(yīng)，即CAR的均值顯著異于零這一實證結(jié)果，在區(qū)分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)比披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)市場反應(yīng)更顯著。研究結(jié)果在一定程度上驗證了企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻在于：配對分析中的樣本數(shù)據(jù)更具有可比性；運用多個不同時間窗內(nèi)的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態(tài)的過程更詳細(xì)的考察相關(guān)問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數(shù)據(jù)時間較短，因此以后可適當(dāng)延長考察時間；僅將是否披露內(nèi)部控制審計報告作為自變量，以后可增加關(guān)注內(nèi)控審計報告意見類型及報告的內(nèi)容等。
參考文獻：
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[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內(nèi)部控制實證分析》，《會計研究》2004年第12期。
[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經(jīng)驗證據(jù)》，《經(jīng)濟研究》1998年第7期。
[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.
