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預(yù)算會計和財務(wù)會計的異同范文1

一、政府管理會計的含義

“政府管理會計”中的“政府”主要有兩層含義，一是管理會計的主體是廣義的公共部門，包括中央和地方政府，政府部門和公立非營利組織；二是管理會計的對象是廣義公共部門為了履行行政職能而掌握和使用的公共資源。政府管理會計不能僅定義為一級政府，而把政府部門和公立非營利組織撇開。政府只是一個籠統(tǒng)的概念，它要由政府組成部門或單位（即公共部門）具體實施，所以政府部門單位的行為就代表政府的行為。

王光遠（2004）認為政府具有自己的特點：政府是一種權(quán)力集中的官僚組織；該組織通常代表公眾在不同層級和范圍內(nèi)，通過權(quán)力的使用來影響和決定資源配置；政府的絕大多數(shù)收支活動都和納稅人的利益密切相關(guān)，而納稅人在很大程度上對政府的官僚行為沒有足夠的約束力；作為一種非營利組織，它在許多領(lǐng)域和在很大程度上不需接受市場機制的約束和檢驗等。政府的這些特征說明政府管理會計與企業(yè)管理會計的異同，相同之處是都要計算成本和衡量績效，不同之處是政府有更多的政治和社會考慮。也正是由于政府自身的這些特點，導(dǎo)致了現(xiàn)實生活中各種濫用職權(quán)、腐敗、低效等丑惡現(xiàn)象。如何避免、鏟除這些丑惡現(xiàn)象，是個全球性的問題。我國正處于大變革的時代，依法行政、從嚴治政，建立廉潔、勤政、務(wù)實、高效的政府是我國政府建設(shè)的基本目標(biāo)。為實現(xiàn)這個目標(biāo)，從會計角度看，需要建立、健全超然獨立的政府會計體系。而政府與企業(yè)的這些異同說明政府管理會計既可以借鑒企業(yè)管理會計，又區(qū)別于企業(yè)管理會計。

政府職能是政府在一定歷史時期內(nèi)，根據(jù)國家和社會發(fā)展的需要而承擔(dān)的職責(zé)和功能，它反映了政府活動的基本方向、根本任務(wù)和主要作用，本質(zhì)上是國家行政權(quán)力的執(zhí)行（楊雄勝，2005）。政府的職能決定了政府存在的目的，但它隨著社會環(huán)境的變化而變化。政府職能以滿足社會公共需要為出發(fā)點和歸宿點，主要是提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。政府管理會計應(yīng)能反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的“3e”，以給政府管理者提供決策有用的信息。

羅輝（2006）從管理信息系統(tǒng)的角度對政府管理會計進行了概念界定。就政府的經(jīng)濟與管理活動而言，公共管理決策是政府的領(lǐng)導(dǎo)與管理者的首要職能。其中，直接或間接與成本或費用相關(guān)的公共管理決策，無一不與會計信息相關(guān)。政府的會計信息，作為政府管理信息的重要組成部分，在公共管理中有著十分重要的作用。從政府管理上看，政府管理會計是政府管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是公共管理決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。政府管理會計是政府會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，以提本文由收集整理高公共管理“3e”為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)。

二、政府管理會計的本質(zhì)

管理會計的本質(zhì)是管理會計本身固有的，決定管理會計性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本特點，是決定管理會計發(fā)展的基本規(guī)定性。管理會計的目標(biāo)決定管理會計的本質(zhì)。政府管理會計的目標(biāo)是協(xié)助政府管理者為實現(xiàn)政府目標(biāo)做出合理決策提供有用信息，保證政府各項資源得到最合理、最優(yōu)化配置和使用，獲取組織最佳經(jīng)濟效益和社會效益。管理會計目標(biāo)決定管理會計本質(zhì)是會計與管理相互融合形成的邊緣學(xué)科，是利用會計信息系統(tǒng)及其他相關(guān)數(shù)據(jù)服務(wù)于政府管理各層面，目的是給政府管理者提供決策有用信息。因此，管理會計本質(zhì)是管理信息系統(tǒng)，即管理會計既提供信息，又利用信息進行管理，二者相互聯(lián)系。管理者利用該系統(tǒng)能幫助他更好的做出決策。管理會計信息系統(tǒng)不應(yīng)被任何界定輸入和流程的正式的準(zhǔn)則所限制，規(guī)范輸入和流程的準(zhǔn)則應(yīng)在組織內(nèi)部制定。

從受托責(zé)任角度看，會計是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制。政府管理會計的目的是增加組織價值，幫助政府管理者實現(xiàn)組織目標(biāo)。它向管理者負責(zé)，對政府預(yù)算、成本和績效進行管理，幫助管理層改善管理，增加組織價值，使管理者更加有效的對委托方履行其公共受托責(zé)任，實質(zhì)是對政府內(nèi)部受托管理責(zé)任的控制。政府管理會計本質(zhì)是政府受托管理責(zé)任。政府管理會計是政府會計人員對政府管理活動進行可觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的處理，幫助政府管理者受托人改進決策、提高運營和決策能力，更好的完成受托管理責(zé)任。

正確認識政府管理會計本質(zhì)直接影響到對其計劃和作用機制的認識，是制定我國政府管理會計發(fā)展戰(zhàn)略的重要前提。根據(jù)公共選擇理論，政府工作人員是政府公共政策和公共項目的執(zhí)行人，他們像經(jīng)濟活動中的其他人一樣，是效用最大化的追求者。而效用大小直接與預(yù)算撥款規(guī)模正相關(guān)，追求最大預(yù)算規(guī)模成了他們的目標(biāo)。由于公共部門的非市場性質(zhì)，為了爭取更多預(yù)算撥款，一方面不計成本，造成很大浪費，形成成本最大化傾向，另一方面，編制預(yù)算時，為實現(xiàn)自己效用最大化，不管本部門工作量是否增加，只是不斷證明本部門比別的部門更重要，以便爭取更多預(yù)算。而年度預(yù)算的局限，使政府部門養(yǎng)成年末突擊花錢的習(xí)慣。所有這些，都使得政府部門沒有動機實行政府管理會計，甚至?xí)捎趽p害到他們的既得利益而受到他們的反對和阻止，這是政府管理會計難以推行的一個重要原因。所以，應(yīng)將政府管理會計的發(fā)展看成一種社會綜合現(xiàn)象，而不僅僅局限于從其技術(shù)性質(zhì)來考察。

三、政府管理會計的戰(zhàn)略導(dǎo)向

政府戰(zhàn)略管理興起于20世紀80年代。它作為npm的一個重要組成部分而出現(xiàn)，是政府對急劇變遷的不確定環(huán)境的能動適應(yīng)。戰(zhàn)略管理力圖克服傳統(tǒng)公共行政模式，著眼于公共組織與外部環(huán)境的相互作用，系統(tǒng)考慮組織的未來遠景、長期目標(biāo)和近期目標(biāo)，將關(guān)注焦點由內(nèi)

部轉(zhuǎn)向外部，從注重日常管理、常規(guī)管理，轉(zhuǎn)向未來的發(fā)展管理和風(fēng)險管理或危機管理。

在新管理環(huán)境下，從戰(zhàn)略角度看，傳統(tǒng)政府管理會計存在一些不足。一是觀念落后，缺少對環(huán)境的適應(yīng)性。從公共行政向公共管理轉(zhuǎn)變，管理會計不能適應(yīng)這種變化，必須進行變革。二是缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀。外部環(huán)境是政府生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，管理會計作為信息的輸出系統(tǒng)，應(yīng)提供這種變化相關(guān)的信息。三是不能適應(yīng)政府管理需要。衡量政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的指標(biāo)不僅有成本、財務(wù)指標(biāo)，還有大量的非財務(wù)指標(biāo)，反映公共產(chǎn)品和服務(wù)的政治和社會價值。而且很多價值難以衡量。與政府戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的非財務(wù)指標(biāo)如公共產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度、公共服務(wù)提供的時間等，傳統(tǒng)的政府管理會計無法提供這些指標(biāo)。要克服這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法。四是傳統(tǒng)管理會計重視管理客體（物資資源的計價和管理），較少研究管理的主體（人力資源會計本文由收集整理）。目前僅有的政府人力資源會計，也是理論分析居多，實際運用很少。政府管理不外乎人、財、物等資源的有效運用。從戰(zhàn)略管理的角度看，政府管理的關(guān)鍵在人而不是物。所以政府管理會計目標(biāo)的實現(xiàn)決不能脫離對人的計量和管理。五是研究方法上傳統(tǒng)管理會計存在嚴重的局限性。六是從管理會計的目標(biāo)看，傳統(tǒng)管理會計服務(wù)于年度預(yù)算，忽視了政府的長期目標(biāo)，這容易造成政府行為的短期化，如形象工程。從戰(zhàn)略角度講，政府管理會計的終極目標(biāo)是“社會價值的最大化”。

傳統(tǒng)管理會計的缺陷是針對其內(nèi)向性、過去性、短期性及其研究方法而言的，它只把焦點對準(zhǔn)組織內(nèi)部，僅限于報告過去活動的結(jié)果，而對長期的戰(zhàn)略問題不是很關(guān)心。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理需要，一方面要將管理會計導(dǎo)入政府戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面要在管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，形成適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的管理會計技術(shù)。具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會計的形成和發(fā)展并不是對傳統(tǒng)管理會計的否定和取代，而是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境變化而對傳統(tǒng)管理會計的豐富和發(fā)展，體現(xiàn)了管理會計的發(fā)展方向。

具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會計是服務(wù)于政府戰(zhàn)略管理的政府管理會計信息系統(tǒng)，即服務(wù)于戰(zhàn)略比較、選擇和戰(zhàn)略決策的一種新型會計，它是政府管理會計向政府戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，其特征如下。①長期性。戰(zhàn)略管理的宗旨是為了取得長期持久的公共效益，以便政府的生存和發(fā)展，即立足于長期的戰(zhàn)略目標(biāo)。②全局性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計以政府全局為對象，將視角擴大到政府整體，研究范圍更加廣泛，從而提供更及時、廣泛和有效的信息，它既重視主要活動，也重視輔助活動。既著眼于現(xiàn)有活動，又著眼于潛在活動。它具有將結(jié)果控制和過程控制相結(jié)合的特點。③外向性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計跳出了單一會計主體這一狹小范圍，將視角投向組織外部環(huán)境，包括政治、經(jīng)濟、法律、社會文化等，其著眼點是外部環(huán)境，它提供了超越管理會計主體、范圍更廣泛并且更有用的信息，增強了對環(huán)境的應(yīng)變性。④戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計提供了更多的非財務(wù)信息。它克服了傳統(tǒng)管理會計的缺點，大量提高諸如公眾滿意度等非財務(wù)信息，借以幫助政府管理者進行戰(zhàn)略思考時能從更廣闊的視野、更深層次的內(nèi)容進行分析，為政府長期發(fā)展創(chuàng)造條件。既能適應(yīng)政府戰(zhàn)略管理和決策需要，也改變了傳統(tǒng)管理會計單一計量模式。⑤與戰(zhàn)略具有相關(guān)性的多樣化信息的收集必須遵循合法性原則，而其加工處理和具體運用必須遵循科學(xué)性和藝術(shù)性相結(jié)合的原則。政府戰(zhàn)略管理是一種謀深計遠的管理。政府高層領(lǐng)導(dǎo)在戰(zhàn)略決策方案的制定和實施過程中，為充分發(fā)揮其創(chuàng)造思維，必須破除原來簡單、陳舊和僵化的決策模式，并以靈活性、敏感性與應(yīng)變性相結(jié)合的原則，貫穿于戰(zhàn)略相關(guān)性信息具體運用過程的始終。

四、政府管理會計與政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計的關(guān)系

政府管理會計與政府預(yù)算會計的關(guān)系不僅表現(xiàn)在政府管理會計核算的信息資料能夠為政府預(yù)算決策、評價預(yù)算編制、進行預(yù)算控制提供有關(guān)政府活動的成本、績效等信息，還表現(xiàn)在政府預(yù)算會計基礎(chǔ)影響政府管理會計所反映的相關(guān)信息內(nèi)容。政府預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制和應(yīng)計制。目前大部分國家的政府預(yù)算采用現(xiàn)金制，也有少部分采用應(yīng)計制，這樣會產(chǎn)生管理會計和預(yù)算的一致和背離。政府管理會計與預(yù)算會計的關(guān)系有三種：管理會計與應(yīng)計制預(yù)算結(jié)合，比如新西蘭。新西蘭的管理會計是政府運營方式總體改革的一個部分，受到政府高層的高度重視，它目前運行良好；管理會計與預(yù)算系統(tǒng)的基金控制結(jié)合，它同時注重成本和現(xiàn)金。美國政府部門普遍實行基金會計，其預(yù)算作為一個計劃和控制機制在政府中起著重要作用；管理系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)相互獨立，比如英國管理會計幾乎獨立于現(xiàn)金制預(yù)算。這三個國家的政府管理會計與預(yù)算會計的結(jié)合方式與其政府會計改革背景分不開。ifac認為管理會計的實施可以逐步深入，不必一步到位，即使在現(xiàn)金制會計環(huán)境下也可以采用。

處理好政府管理會計與政府財務(wù)會計的關(guān)系也很重要。通常兩者能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財務(wù)會計準(zhǔn)則制定時，應(yīng)考慮對管理會計的影響。政府很多財務(wù)會計準(zhǔn)則與政府管理會計目標(biāo)不一致。當(dāng)兩者不一致時，需要進行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會引

起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務(wù)會計和管理會計提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計準(zhǔn)則難以充分反映管理會計需要。政府有不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任。資本保持和績效衡量的概念就不同于企業(yè)。政府希望強調(diào)運營成本的決定而不是資產(chǎn)負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準(zhǔn)則時應(yīng)考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報告政府管理會計信息時，政府管理會計信息的報告基礎(chǔ)與政府財務(wù)會計的報告基礎(chǔ)基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務(wù)會計報表中。但兩者的會計基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在完全應(yīng)計制環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時，這點表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會計概念難于協(xié)調(diào)或不難充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會計的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會計是一種與財務(wù)會計對應(yīng)的會計。以程序性受托責(zé)任為對象的政府財務(wù)會計不要求追求稀缺資源利用結(jié)果。正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對分開一樣，管理會計與財務(wù)會計也不可能絕對對立，存在一定聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務(wù)會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統(tǒng)財務(wù)會計與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計和管理咨詢二者的混合物。

五、和諧財政理念下構(gòu)建政府管理會計的意義

預(yù)算會計和財務(wù)會計的異同范文2

關(guān)鍵詞：比較會計研究方法　原則　類型　程序　作用

一般認為，會計學(xué)研究方法分規(guī)范會計研究與實證會計研究兩大類。蓋地等(2007)認為，這種分類是從會計研究的性質(zhì)層面進行劃分的，規(guī)范會計研究關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題，實證會計研究關(guān)注“是什么”的問題。以比較為首要或主要的研究方法進行會計學(xué)研究是比較會計研究方法。不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的研究方法相互之間是交叉關(guān)系，可以同時使用。潘琰等(2003)指出“本文采用實證研究的方法，通過中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)信息含量的比較研究，為哪一種會計準(zhǔn)則對信息用戶更具決策相關(guān)性提供量化證據(jù)?！睍嬍前l(fā)展性和多樣性的辯證統(tǒng)一，不同國家的會計各有特點，同一國家不同時期的會計也在發(fā)展。這是比較會計研究方法的客觀基礎(chǔ)。近幾年由于中國施行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新舊會計準(zhǔn)則比較、中外會計準(zhǔn)則比較成為研究熱點，運用比較法的會計學(xué)論著大量出版。比較會計研究方法與實證會計研究方法等一樣，成為會計學(xué)研究的重要方法。

一、較會計研究方法的原則

英國著名史學(xué)家巴勒克拉夫(Geoffrey Barractbugh，1987)認為“所有的比較方法都必須遵循的一條最基本的規(guī)則，就是只有在可比較事情之間才有可能進行有意義的比較?！泵绹F(xiàn)代化比較研究學(xué)家西里爾?E?布萊克(cyril E.Black)認為：對人類進行概括，比較單位的問題是關(guān)鍵性的。美國社會學(xué)家斯梅爾塞(Smelser,NellJoseph，1992)曾提出選擇比較分析單位的標(biāo)準(zhǔn)：分析單位必須適合于研究者所提出的那種理論問題；應(yīng)該與被研究的現(xiàn)象有貼切的因果關(guān)系；考慮到對分析單位進行分類的標(biāo)準(zhǔn)；分析單位的選擇應(yīng)該反映與這個單位有關(guān)的資料的可利用程度；應(yīng)該以標(biāo)準(zhǔn)化的和可以重復(fù)的程序為基礎(chǔ)。借鑒各學(xué)科運用比較研究的原則，比較會計研究方法的原則是比較對象必須具有可比性?？杀刃灾副容^對象屬于同類同層次，存在一定內(nèi)在的本質(zhì)的聯(lián)系，能用同一標(biāo)準(zhǔn)去衡量和評價。如果把沒有可比性的研究對象湊在一起比較，就違背了邏輯?？杀刃允潜容^會計研究方法的前提、可能和基礎(chǔ)，需要同時具備下列條件。

(一)應(yīng)該有兩個或兩個以上的比較對象　比較研究需要在雙方或數(shù)方之間進行。否則，就不能稱其為比較研究。“特點”、“特征”的實質(zhì)是不同點，這類論文的比較對象有時候不是很明顯，但仍屬比較會計研究方法。葛家澍(2004)《財務(wù)會計概念框架研究的比較與綜評》一文結(jié)構(gòu)為：引言――關(guān)于各國CF的簡單比較――主要CF特點及解釋(美國的財務(wù)會計概念框架；IASC概念框架；英國ASB的財務(wù)報告原則公告)。該文以美國FASB“財務(wù)會計概念公告”、國際會計準(zhǔn)則委員會“編報財務(wù)報表的框架”、英國會計準(zhǔn)則委員會的“財務(wù)報告原則公告”、澳大利亞“財務(wù)會計概念公告”和加拿大“財務(wù)報表概念”等五個財務(wù)會計概念框架為比較對象，進行比較研究，第三部分著力闡述和綜評了前三個的各自特點。趙建勇(2004)《政府會計的顯著特征――兼談?wù)畷嫿逃芬晃慕Y(jié)構(gòu)為：基金和基金會計――預(yù)算和預(yù)算會計――收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)再――其他顯著特征―――關(guān)于政府會計教育。該文從基金和基金會計、預(yù)算和預(yù)算會計、收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)用、其他顯著特征等四個方面論述了政府會計的顯著特征。表面上看，只有“政府會計”一個研究對象，好象運用分析法。實際上它的另一個比較對象是“營利性企業(yè)會計”，也是比較法。

(二)比較對象應(yīng)該同類　按性質(zhì)歸類，會計理論和會計實務(wù)可以各分為不同的類。如會計理論可以分為財務(wù)會計報告目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、會計循環(huán)等類。一個國家的會計基本假設(shè)可以和另一國家的會計基本假設(shè)比較，一般不能與另一國家的會計要素比較。比較對象應(yīng)該同類，彼此之間存在相似性或差異性，具有某種共同基礎(chǔ)或具有各自特點。吳榮國(2004)《財務(wù)報告列報模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：財務(wù)報告列報的原則和依據(jù)的比較――財務(wù)報告列報的形式和內(nèi)容的比較―一財務(wù)報告列報實現(xiàn)機制的比較。該文比較了國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則意見稿關(guān)于財務(wù)報告列報的的異同，探尋會計環(huán)境影響財務(wù)報告列報模式的方式和機理，以及在準(zhǔn)則制定方面的啟示?！秶H會計準(zhǔn)則第1號――財務(wù)報表的列報》和中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――財務(wù)報告的列報》征求意見稿，同屬報告類準(zhǔn)則，而且從列報模式角度比較，具有可比性。郭永清、高偉(2004)《我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分析及國際趨同的思考》一文結(jié)構(gòu)為：引言――中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分析――中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分類及國際趨同策略。該文從中國B股上市公司、金融類上市公司雙重審計的制度背景出發(fā)，以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報告中的中國、國際兩份財務(wù)報告為基礎(chǔ)，對中國會計標(biāo)準(zhǔn)和國際會計標(biāo)準(zhǔn)進行綜合比較研究，對存在的12個方面差異做出了分析與評價，并提供了有關(guān)的政策建議。該文的比較對象是中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)，性質(zhì)上同類，具有可比性。運用比較會計研究方法一般既要比較相同點，也要比較不同點。該文這種“差異”類論文只比較不同點，不比較相同點，也是會計比較研究方法。

(三)比較對象應(yīng)該同層次　美國會計學(xué)家諾比斯(C.W；Nobes，1983)曾借用生物學(xué)術(shù)語，提出全世界會計實務(wù)分類系統(tǒng)，共分5個層次：綱、亞綱、族、種、個體。筆者認為，其實全部會計理論和會計實務(wù)都處在的不同層次中。如會計理論――會計循環(huán)――會計計量――計量屬性――公允價值。會計循環(huán)包括會計確認、會計計量、會計記錄、財務(wù)報告等。會計計量包括計量基礎(chǔ)、計量屬性、計量屬性應(yīng)用原則等。計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等。比較對象的層次一般應(yīng)該是并列關(guān)系。會計計量、計量屬性、公允價值三者雖然都屬會計循環(huán)類，但層次不同，是包含關(guān)系，不能比較。如蓋地(2000)《我國海峽兩岸會計法比較》一文結(jié)構(gòu)為：海峽兩岸會計法的基本結(jié)構(gòu)比較――會計確認、計量、記錄與報告的比較――“會計人員”的比較――“法律責(zé)任(或罰則)”的比較一幾點思考。該文從四個方面比較了中國海峽兩岸會計法的異同，比較對象是兩岸分別=1=1998年、1999年修訂的會計法，同屬具體法律，層次相同，具有可比性。

二、比較會計研究方法的類型

中外許多學(xué)者以各自的理解對比較研究加以分類。歸納起來，有縱向與橫向比較，數(shù)量與質(zhì)量比較，局部與整體比較，形式邏輯

與辯證邏輯比較，原生與派生比較等。相關(guān)學(xué)科的學(xué)者又對比較史學(xué)、比較教育學(xué)等進行分類。筆者無意對學(xué)者們劃分的類型加以介紹和評述，只對分類提出幾點認識。首先，比較會計研究方法分類必須有明確的分類標(biāo)準(zhǔn)。同一子類的標(biāo)準(zhǔn)必須相同統(tǒng)一，標(biāo)準(zhǔn)必須窮盡或完全包含所有子類。其次，分類要體現(xiàn)學(xué)科特點。其它學(xué)科的比較研究類型對會計學(xué)科不一定適用。最后，分類還要具有可操作性，以常用的比較類型為主。為此，筆者結(jié)合會計學(xué)科特點，按三個不同標(biāo)準(zhǔn)，把比較會計研究方法各分為兩類。

(一)會計縱向比較和會計橫向比較　這是以比較對象所涉及的時空為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可以分為：(1)會計縱向比較。會計縱向比較主要從時間角度，對同一國家、同一會計問題在不同階段、不同時期的發(fā)展?fàn)顩r進行比較研究。主要目的是為了研究某一會計問題的歷史發(fā)展過程，分析它產(chǎn)生的歷史背景，探索其前后聯(lián)系，并由此發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在的發(fā)展規(guī)律。會計縱向比較至少要比較兩個或多個時點的情況。如朱海林(1999)《國際會計準(zhǔn)則第14號的新舊比較》一文結(jié)構(gòu)為：舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容――修訂舊國際準(zhǔn)則的背景――新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的比較(一般比較；具體比較)――新準(zhǔn)則的示范性披露。1981年IASC批準(zhǔn)公布了《國際會計準(zhǔn)則第14號――按分部報告財務(wù)信息》。1997年IASC批準(zhǔn)了新修訂的分部報告準(zhǔn)則《國際會計準(zhǔn)則第14號――部報告》，從1998年7月1日起開始實施。該文在介紹舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、修訂舊準(zhǔn)則背景的基礎(chǔ)上，著重對新舊LAS14進行比較，其中具體比較有14個方面。該文是對不同時期的分部報告準(zhǔn)則進行縱向比較。(2)會計橫向比較。會計橫向比較主要是從空間角度，對同一時期發(fā)生在不同國家的會計問題進行比較研究，包括不同國家會計比較、中外會計比較、同一國家不同行業(yè)會計比較等，是最常用最廣泛的比較會計研究類型。如周紅(2001)《對法國和中國會計新制度的比較分析》一文結(jié)構(gòu)為：法國和中國會計制度改革比較一制約會計制度改革的基本經(jīng)濟條件――會計制度的模式選擇。法國1998年實現(xiàn)了國家會計管理機構(gòu)的改組，1999年完成了《總會計方案》的重寫，決定自2000年1月1日起在全國推行新的會計制度。財政部于2000年12月29日正式了《企業(yè)會計制度》，并決定于2001年1月1日起首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。該文通過對法國和中國會計制度的比較研究，論證了會計制度的形成受制于特定的社會經(jīng)濟條件，屬橫向比較。

(二)會計宏觀比較和微觀比較　這是以比較對象所包含的內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為：(1)會計宏觀比較。會計宏觀比較是站在整體角度，對重大會計問題進行貫通的或高度概括性的比較，以獲得對會計問題宏觀的系統(tǒng)的認識。側(cè)重揭示會計的普遍規(guī)律、本質(zhì)和趨勢。在研究方法上，更多地摒棄偶然因素，重視高度抽象與概括。比較對象在時空的跨度上相對要有較長的延續(xù)段與較大的覆蓋面。比較所得的結(jié)果，具有普遍的適應(yīng)性。一般是對第一二層次會計問題的比較研究。如任永平(2001)《中德財務(wù)會計若干理論與實務(wù)問題比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：關(guān)于會計目標(biāo)的總體定位――關(guān)于會計信息使用者―一關(guān)于會計規(guī)范制定者――關(guān)于會計信息質(zhì)量特征――關(guān)于會計規(guī)范體系――關(guān)于會計基本假設(shè)與原則――關(guān)于會計要素――關(guān)于會計信息披露。該文在會計環(huán)境論指導(dǎo)下，比較了中德兩國財務(wù)會計八個重要理論與實務(wù)問題的異同，論證了會計環(huán)境與財務(wù)會計的關(guān)系，并指出了中國會計的相對優(yōu)勢與德國會計的可供借鑒之處。以“中德財務(wù)會計”為比較對象，選題宏觀。(2)會計微觀比較。會計微觀比較是站在特定角度，對各種局部的、個體的會計問題進行具體的比較。微觀比較相對于宏觀比較而言。大多是會計的個案比較。比較對象在時空跨度上時短面窄。研究的范圍多帶局部的含義，就事比事，不求宏論，只求精細。如綦好東、張孝友(2006)《我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為：我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較(關(guān)于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、關(guān)于生物資產(chǎn)的確認、關(guān)于生物資產(chǎn)的計量、關(guān)于生物資產(chǎn)的信息披露)――兩點思考。該文對中國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的異同點進行比較，重點分析其差異的原因，并就國際會計趨同過程中應(yīng)如何進一步完善中國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則進行理性思考。以一條具體準(zhǔn)則為比較對象，研究切入點較小，是微觀比較。

(三)會計定性比較和會計定量比較　這是以比較對象的“質(zhì)”“量”屬性為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為：(1)會計定性比較。會計定性比較是質(zhì)的比較，采用歷史研究、文獻研究、觀察研究、邏輯分析、內(nèi)容分析、實地考察、個案研究等方法，對比較對象進行“質(zhì)”的理論思辨。“規(guī)范會計研究”中使用的比較研究是會計定性比較。如閻德玉(1999)《會計準(zhǔn)則制定模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的比較與評析―――會計準(zhǔn)則制定人員的比較與評析――會計準(zhǔn)則制定程序的比較與評析――會計準(zhǔn)則適用范圍的比較與評析一小結(jié)。該文以美國、英國、日本、中國、中國香港、中國臺灣、國際會計準(zhǔn)則委員會為比較對象，對會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序及適用范圍四大制定要素進行比較研究，從而探討會計準(zhǔn)則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施。該文主要采用文獻資料，沒有數(shù)據(jù)，沒有模型，屬會計定性比較。(2)會計定量比較。會計定量比較是量的比較，運用概率、統(tǒng)計、測量、實驗、計量經(jīng)濟學(xué)等方法，對比較對象進行“量”的分析考察。“實證會計研究”中使用的比較研究是會計定量比較。如李曉強(2004)《國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則下的價值相關(guān)性比較――來自會計盈余和凈資產(chǎn)賬面值的證據(jù)》一文結(jié)構(gòu)為：引言――文獻綜述和研究目的――研究設(shè)計――研究分析――研究結(jié)論。該文以中國2000年至2002年既發(fā)行A股發(fā)行B股的公司為樣本，通過不同會計準(zhǔn)則下會計信息的價值相關(guān)性研究為中國會計準(zhǔn)則的國際化改革提供參考意見。該文的格式是典型的實證研究。從思維方法看，又是比較研究。作者在“引言”中認為“比較分析會計準(zhǔn)則的價值相關(guān)性能夠幫助我們了解不同準(zhǔn)則下的會計信息的各自作用，在價值相關(guān)性研究的基礎(chǔ)上為不同準(zhǔn)則之間的比較甄選提供可量化的證據(jù)”。而且該文以會計盈余和凈資產(chǎn)賬面值作為研究的切入點。可見，它是會計實證研究中使用會計定量比較。實踐中比較會計研究類型的運用往往不是單一使用，更多的時候是組合使用。同一標(biāo)準(zhǔn)下的分類有時候需要互相補充，如定性比較與定量比較組合等。不同標(biāo)準(zhǔn)下的分類更需要交叉使用，如微觀比較與橫向比較組合等。

三、比較會計研究方法的運用程序

現(xiàn)代比較史學(xué)之父，法國著名史學(xué)家馬克?布洛克認為：“比較就是在一個或數(shù)個不同的社會環(huán)境中選擇兩種或數(shù)種一眼就能看出它們之間某些類似之處的現(xiàn)象，然后描繪出這些現(xiàn)象發(fā)展曲線，揭示它們的相似點和不同點，并在可能的范圍內(nèi)對這些相似點和不同點做出解釋，再進行嚴格的分類和論證，就有可能希望得到對事實做出少得多的假設(shè)，而精確程度卻高得多的結(jié)論?！边@一論述大體上勾勒出了比較研究的步驟。比較會計研究方法的運用程序與之類似’，具體可以分為下列步驟。

(一)明確比較目的　這一步是比較會計研究的起點。比較研究首先要明確目的，即為什么而比較。研究者在遵循可比性原則的基

礎(chǔ)上，以自己的知識結(jié)構(gòu)和認識能力所觸及的范圍確立比較研究的比較對象、比較主題、比較目的、比較類型，對所研究的會計問題的時空范圍、內(nèi)涵外延進行必要的界說。比較會計研究方法的目的要有價值取向性，要能夠促進會計理論創(chuàng)新，指導(dǎo)會計實務(wù)發(fā)展，為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。如張?zhí)K彤胡永康(2001)《中美銀行現(xiàn)金流量表的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物構(gòu)成的比較――銀行現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)――間接法結(jié)構(gòu)下銀行凈利潤調(diào)整項目比較――投資活動與籌資活動現(xiàn)金流量項目列示的比較――銀行現(xiàn)金流量表中以凈額列示的項目――銀行現(xiàn)金流量表的補充資料。該文以中國深圳發(fā)展銀行股份有限公司、中國上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司、美國花旗銀行(集團)、美國大通曼哈頓銀行四家上市銀行1999年年度報告為樣本進行比較研究。該文作者自述研究目的是“為了使中國會計界對中國外有關(guān)銀行現(xiàn)金流量表的各方面的情況有一個全面的了解，本文將中國和美國的一些大的上市銀行在年報中披露的現(xiàn)金流量表放在一起做一個較為全面、客觀、深八的比較，并在比較分析的過程中，穿插一些筆者對制定中國銀行現(xiàn)金流量表規(guī)范的建議與想法，希望通過這樣的研究能為建立與完善中國銀行會計報告準(zhǔn)則，參照國際會計慣例改進中國銀行會計信息披露的水平與質(zhì)量，迎接加入WTO后對中國商業(yè)銀行提出的挑戰(zhàn)有所裨益。”

(二)分析個案特征　這一步是比較會計研究的基礎(chǔ)。個案分析是對兩個或兩個以上的比較對象逐一進行單獨研究。通過對材料的搜集、考證、推斷、檢驗、預(yù)測，認識比較對象的本質(zhì)，力求達到專業(yè)研究水平。盡管這一步工作內(nèi)容有時在論文中不一定反映出來，但不可或缺。比較研究要以分析為基礎(chǔ)，否則將是無源之水，無本之木。如蓋地(2006)《稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為：稅務(wù)會計原則――稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的比較(歷史成本原則的比較、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較、相關(guān)性原則的比較、配比原則的比較、實質(zhì)重于形式原則的比較、謹慎性原則的比較)――對稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則差異的思考。該文對由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會計原則與投資人導(dǎo)向的財務(wù)會計原則進行了比較，研究兩者的差異及其產(chǎn)生的原因，探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系模式。該文第一部分首先研究稅務(wù)會計原則，共得11個原則，為第二三部分的比較研究奠定了基礎(chǔ)。絕大部分論文的個案研究成果沒有像該文一樣，單獨安排一部分予以論述。

(三)研究異同之處　這一步是比較會計研究的中心環(huán)節(jié)。要求能從彼此相似的比較對象中找出不同點，從彼此相異的比較對象中找出共同點。通過“異中求同”探尋普遍性，通過“同中求異”辨明特殊性。研究異同點的過程要確立比較項，即從哪些方面進行比較。一般地說，可以把比較對象包含的次一級內(nèi)容作為比較項。如劉永澤等(2006)《中韓財務(wù)會計概念框架比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：中韓兩國概念框架的主要內(nèi)容及特征――中韓概念框架的重大差異剖析(在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異、在會計目標(biāo)方面的差異、在會計信息質(zhì)量特征方面的差異、在會計要素分類方面的差異、在會計確認方面的差異、在會計計量方面的差異)――評價與借鑒。2003年韓國會計研究院會計準(zhǔn)則委員會了《財務(wù)會計概念框架》，2006年財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。該文比較研究了兩國概念框架的主要差別，剖析了這種差別存在的原因，同時評價了兩國概念框架的恰當(dāng)性，最后指出了韓國財務(wù)會計概念框架的可借鑒之處。財務(wù)會計概念框架包含的次一級內(nèi)容是體例結(jié)構(gòu)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計確認、會計計量等，該文以之為比較項，比較兩者的差異。

(四)概括比較結(jié)論這一步是比較會計研究的歸宿。比較研究不能僅僅停留在單純列異同點的水平上，研究者要運用抽象思維方式，通過對異同點的分析，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，進行理論判斷，最后形成結(jié)論，如思考、認識、啟示、借鑒、建議等。它代表比較研究的深度。如黃世忠(2005)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議》一文結(jié)構(gòu)為：關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提基礎(chǔ)的差異比較――關(guān)于現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較――關(guān)于首次計提資產(chǎn)減值會計處理的差異比較――關(guān)于貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較―一關(guān)于在資產(chǎn)減值中運用評估值的差異比較――關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異比較――初步結(jié)論與政策建議。該文系統(tǒng)深入地比較了中國計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定與第36號國際會計準(zhǔn)則，指l出了在具體實務(wù)中與國際會計準(zhǔn)則存在的6項重大差異，并從技術(shù)層面、管理慣例和監(jiān)管機制等角度剖析了產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出若干政策建議。該文第七部分初步結(jié)論是“盡管中國《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定在形式上與IAS36基本保持一致，但實際運用過程中，中國上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法仍與國際會計準(zhǔn)則的要求存在著許多實質(zhì)性的差異。這些差異既有技術(shù)層面上的原因，也有管理慣例和監(jiān)管制度方面的原因。筆者認為，中國全面引AIAS 36(特別是CC.U和現(xiàn)金流量現(xiàn)值的規(guī)定)的條件尚不成熟”。該文作者“建議重新審視固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提要求，對于有現(xiàn)成出售價格可供參考，或能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，仍按現(xiàn)行的做法計提減值準(zhǔn)備；而對沒有現(xiàn)成出售價格可供參考，或不能獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，則不要求計提減值準(zhǔn)備。如果經(jīng)營環(huán)境、法律法規(guī)等方面存在著明顯的證據(jù)表明企業(yè)未來的經(jīng)營前景將受到重大的不利影響，則可要求企業(yè)以縮短折舊或攤銷年限的方式來反映這類資產(chǎn)的價值減損。”

四、比較會計研究方法的作用

俄國著名教育家烏申斯基(2007)認為：“比較是任何一種理解和任何一種思維的基礎(chǔ)。我們必須通過比較才能認識世界上的一切，要是我們認識一件新事物，但又無法將它與任何其他事物作比較，無法找出它與任何其他事物的區(qū)別，那么，關(guān)于這件事物我們不可能形成任何一種思想，并且連一句話也說不出來?！北容^會計研究方法的作用主要體現(xiàn)在以下方面。

(一)認識本質(zhì)　比較會計研究的每一個論題，可供比較的內(nèi)容可能會很多，堅持本質(zhì)的比較是一個重要原則。從思維過程看，比較研究常常是從現(xiàn)象的比較開始，隨著認識的深化，逐步透過現(xiàn)象看本質(zhì)，向本質(zhì)的比較轉(zhuǎn)化。通過對特定范圍內(nèi)的具體的比較對象進行定性鑒別和定量分析，比較出它們之間質(zhì)的差別和量的比例關(guān)系，研究彼此的內(nèi)部聯(lián)系，從而準(zhǔn)確地把握它們的特點和本質(zhì)屬性。如耿建新和房巧玲(2004)《環(huán)境會計研究視角的國際比較》一文結(jié)構(gòu)為：環(huán)境會計研究視角的總體比較――環(huán)境會計研究宏觀視角的比較――環(huán)境會計研究微觀視角的比較――結(jié)論與建議。該文作者認為西方國家所指的“環(huán)境會計”與中國所指的“環(huán)境會計”在外延和內(nèi)涵上存在一定差異。如果忽視了這種差異，直接將國外的某些經(jīng)驗和結(jié)論對應(yīng)于中國的“環(huán)境會計”，有時難免會產(chǎn)生偏差。有鑒于此，該文對西方國家和中國環(huán)境會計的主流研究視角分層次作一系統(tǒng)比較，從而辨明雙方所指“環(huán)境會計”外延和內(nèi)涵的差異，以澄清有關(guān)概念，推動中國環(huán)境會計理論研究與實踐的健康發(fā)展。該文研究成果有助于人們從本質(zhì)上認識“環(huán)境會計”。