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摘要：本文著重分析和研究制造業成本會計在發展進程中所遇到的問題，以及針對這些問題提出的對策。闡述在制造業成本會計管理領域中，應建立精益成本管理體系、數據信息化模塊、戰略風險管理體系，同時成本會計應參與企業戰略決策分析，提供風險評估數據，推動企業降本增效，精益管理，提高企業利潤率。其實，制造業成本會計在其發展過程中，既是脫胎于傳統成本核算的過程，也是向現代管理會計轉型的過程。以下闡述內容，希望能為制造業成本會計管理及其發展提供一些參考建議。

關鍵詞：制造業；成本會計；信息化；降本增效；精益管理；戰略決策

隨著市場經濟的發展，制造企業為了在激烈的市場競爭中具有競爭優勢，除了依靠產品的質量、良好的服務等傳統管理策略外，成本管控及規劃是制造企業競爭戰略的重要方面，成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等一系列的成本管理職能開始發揮著重要作用。于是產生了成本會計，并以成本會計的方式和管理體系在制造企業財務管理與決策的不同階段發展起來。因此，成本會計一方面影響著制造企業的正常運行和發展，同時在信息化、云數據的數字化時代還影響著制造企業的未來發展與戰略決策，這也是成本會計在未來所面臨的巨大挑戰。［1］

一、制造企業中成本會計的重要性

第一，企業生產經營過程中人、機、料、法、環的費用歸集，核算財務成本，計算盈虧，編制財務報表，為企業制定成本會計制度提供依據，沒有成本會計不可能實現制造業完整的財務體系。其次，企業利用成本計算所提供的數據信息，編制標準預算，為企業制定預算管理制度提供依據。再有，企業利用成本計算所提供的數據信息，結合組織管理的手段實現降本或成本改善，使企業在市場競爭中取得有利的成本競爭優勢。第四，企業利用成本計算所提供的數據信息，對成本管控效果進行KPI分析評價，激勵和約束員工和組織行為，從而實現目標預算，開源節流。最后，成本會計系統而全面的核算管控，為成本管理規劃、企業戰略規劃提供思路和評估依據。

二、制造企業成本會計的發展

（一）早期成本會計的發展

用統計的方法來計算成本，是成本會計最初的萌芽時期，此時期的成本會計也叫記錄型成本會計。

（二）近代成本會計的發展

出現的標準成本法的計算方法和成本管理方法，同時采用標準成本制度和成本預測為生產經營過程的成本控制提供條件。

（三）現代成本會計的發展

隨著電子信息化的發展，成本會計的重點已由事中計算、事后分析轉移過渡到事前預測計劃、決策分析、規劃成本，形成以管理為主的現代成本會計。

（四）戰略成本會計發展

隨著電子信息化技術的進步與發展，生產方式的多元化，全球性的競爭加劇，成本會計與成本管理的視角由單純的生產經營過程管理，也就是利潤最大化、股東價值最大化向企業價值最大化擴展，此時戰略相關性成本管理信息已成為成本會計和成本管理不可缺少的部分。

三、成本會計面臨的問題

（一）降本增效遇到的瓶頸

在全球性的市場環境下，提高企業自身競爭力，不斷要求企業降低產品成本，優化產品成本結構，最能直接影響制造企業生產和經營的效益，同時也是成本會計在不斷挖掘增產降本過程中的瓶頸，既是瓶頸也是挑戰。降本增效遇到瓶頸的主要原因：由傳統批量規模化生產模式向個性化定制生產模式轉型。例如：我所在的大型機械制造行業，其專業性強、技術性強、客戶產品單一、客戶產品不可替代等特點，每個產品都具有唯一性。其原輔料、配件等通用性極差，主要部件都是由客戶指定為前提，這也就意味著沒有與供應商討價還價的機會，采購價格為客戶鎖定價格，產品成本極具透明化。就算在此種情形下，客戶在每年末制定下一年度戰略合作計劃時還會要求其供應商再降價1%-3%，對于長期合作五年以上、十年以上客戶的降價政策已經到了成本利潤的臨界點，再降就意味著賠本賺吆喝了！同時成本會計也頂著巨大壓力-“成本是核算出來的”！成本是核算出來的，但成本的增加或減少則不是核算出來的，而是人在生產過程中干出來的，所有的成本費用都是過程活動中發生的。生產過程中的管理缺陷以及不夠精細是造成成本增加的重要影響方面。［2］

（二）信息化成本管理體系的不健全

各行各業都在互聯網的深度融合下，萬物互聯，制造業成本會計在做大量重復性核算工作，如：成本費用的歸集、物料的分配計算、產品成本利潤的匹配等，靠人工合成，手工核算等傳統的成本核算方式已不再滿足企業日益精細的成本管理。信息化成本管理體系的不健全的主要原因：企業將ERP引入后未能在管理上予以重視，再好的應用軟件也要依靠企業完善的執行標準、操作準則、企業內部管理及落實。而且大多數制造企業只看重ERP的某一功能或模塊，如財務管理、庫存管理等，也就不能發揮ERP的整體實施作用。ERP系統的整體實施也需復合型人才，如既懂財務又精通計算機技術的人才，同樣成本會計不熟悉計算機技術，也不能讓ERP為其發揮有效的作用。

（三）不能參與戰略決策和風險評估

成本會計不能參與到戰略決策與風險評估的主要原因：傳統制造業認為成本會計就是簡單的會計核算，且成本核算數據很難收集，成本數據往往失真，也形成了“巧婦難為無米之炊”的狀態。另外，成本會計人員沒有得到足夠重視，企業的組織結構中也沒有成本分析、內控人員的定位。隨著生產國際化、信息智能化，企業對成本會計的分析能力、管理能力的要求越來越高，同時在戰略成本管理、成本預測風險方面的要求不斷升級，這也是成本會計是否能利用專業的工具、信息化手段將成本分析與戰略決策風險有效結合的挑戰。

（四）缺少高素質成本管理人員

隨著制造企業規模的不斷擴張，新型業務形式的不斷涌現，電算化的不斷發展，傳統的成本會計人員所掌握的只懂核算、只會盤點、只會記賬，已經不能跟上企業發展的步伐，成本會計人員的素質與企業發展的速度不相稱。發展中的企業需要的是能夠發現問題、分析問題、解決問題的全能財務管理人員，這也是目前制造企業急需和短缺的成本管理人員，當然傳統的成本會計如果不精進，也必然被高素質的財務管理人員所替代。［3］

四、制造企業成本會計的管理對策

（一）建立VSM目標體系，成本定位，實現降本增效的精益管理

降本增效的最佳解決措施就是建立VSM目標體系，成本定位，實現精益核算管理，而精益核算又建立在精益生產上，那么，精益生產怎么實現呢？（1）精益生產建立在什么樣的基礎上才能去開展精益，對于制造業目前兩方面是首要做的：建立標準、制定規則；現場管理的有效落實，目視管理。（2）進行PE分析：標準分析、流程分析、作業分析、動作分析，了解員工作業中真正存在的成本浪費問題，同時結合員工的反饋綜合分析。（3）讓員工參與改善，不僅是員工個人在技能、意識方面得到提高和成長，同時也使整個企業在精益生產與管理方面得到進步和完善，從點滴匯聚成流，為企業減少浪費、降低成本。（4）精益生產中發現問題后解決的措施是非常重要的，如果解決措施不是切實可行的，不是員工所能理解的、所能實際操作的，是不能從要根本上實現精益生產的，精益生產靠現代化的設備，但最終要落到人的操作上，用現代化手段或硬件設施結合，讓員工感受到更好地操作，才能最終改善問題點，并且讓員工從主觀心理上愿意接受精益生產且參與進來，真正做到尊重員工，共同協作。（5）精益生產管理要建立快速反應機制。精益生產管理除了物流形態的轉換，另一個層面就是信息流，目前制造業存在的問題就是：是否能夠對事件“快速響應”，包括對員工提出的問題或發現的問題、解決方案的跟進、解決措施是否有效執行、后期執行結果的評價，那么就要建立快速反應機制，信息反饋流程，來縮短反應周期，提高效率，減少時間管理成本，時間不會增值，但是會帶來機會成本產生的增值。以上是目前制造業實現精益生產的首要做的，用VSM系統分解生產工藝、作業動作等，其實就是基于生產作業的成本會計或者是產出會計的事中反饋，而我們現代制造業應做事前反饋，也就是精益成本。成本會計要實現精益成本管理，首先，要了解客戶需求，制定事前成本即目標成本。與此同時傳遞成本要求和成本競爭壓力。第二，進行VSM產品層次的目標成本規劃，組織VSM體系人員分析產品并繪制VSM價值流程圖，從圖中識別企業內部人、機、料、法、環的非增值過程，從而分析其非增值時間所導致的成本減低程度。第三、從VSM價值流程圖中識別企業外部，如供應商的品質、物流等非增值過程，導致的成本減低程度。第四，根據VSM價值流程圖所分析出的非增值過程，分解產品生命周期和價值鏈，從而計算其非增值時間，及其對產品成本利潤率的影響，打開瓶頸，策劃降低成本的方法，如：生產設備自動化、減少員工動作、生產工藝流程簡化升級等，以此來減少非增值時間，透過成本數據分析企業增值與非增值比，為企業提供有針對性的精細成本數據，突破降本瓶頸，為企業增效增值服務。

（二）數據信息模塊化，建立信息化成本體系的管理

信息化成本管理體系不健全解決措施：建立數據信息模塊化，利用數字化手段集成成本數據，簡化成本會計的核算方式，實現成本核算過程的自動化智能化，更準確、快速地進行成本核算。大數據本身包含財務成本數據，財務成本數據本身基于多變量的可描述規則，即會計準則。成本核算中又包括大量重復的邏輯性核算的工作，因此數據信息模塊化、智能化，在企業成本會計管理領域大有可為。建立ERP-企業資源計劃管理，串聯企業的財務管理、供應鏈、生產制造、人力資源等平臺，實時管控成本，降低企業經濟損失的風險，從系統的角度，直接洞查甚至解決傳統成本核算方法無法解決的部分成本管理問題或瓶頸，提高成本會計的專業水平，為企業決策提供最優化方案，實現企業價值最大化。建立ERP-企業資源計劃管理的主要對策：（1）建立健全企業的財務管理制度、成本管理制度、作業流程規范，ERP系統操作規范。從靜態參數錄入到動態數據上線，從業務流到財務流，讓操作規范來指導員工操作，讓制度來杜絕失誤，從而保證隨時從ERP系統獲取的信息是真實可靠的。（2）建立ERP系統整體實施戰略。ERP系統的建立不是所有模塊都投入，也不是只投入財務管理模塊，而是要根據企業現有資源、生產規模、業務需求，整體評估企業的信息流、物流、數據流、資金流，集成一體化的流程來決策ERP系統的實施模塊。成本核算無論是在傳統成本核算還是全面系統化的成本核算，都是貫穿企業內外部的數據鏈，因此，成本核算在ERP系統中占據核心地位。成本會計通過ERP系統中各模塊原始數據的集合，將費用、工時、定額等數據進行自動取數、自動歸集等卷積計算、檢查計算，自動生成相應的憑證和報表，這樣既加快了成本核算的速度，也簡化了成本會計的工作量及其核算內容，提高成本核算的效率。由此可見，建立和使用ERP系統在制造企業成本核算過程中不僅可以提高工作效率，還能減少成本會計的工作量，保證原始數據的真實有效，為成本分析提供可靠依據。（3）全員參與培訓。高層管理人員組織實施，計算機技術人員參與培訓，業務人員參與ERP模塊學習，財務人員參與ERP系統整體培訓學習，尤其要掌握成本計算卷積的原理，為企業應用精磋ERP系統奠定夯實的基礎。

（三）參與決策，構建戰略風險成本管理組織體系

通過企業完整的組織架構設計，形成企業組織內部的功能、責任、權限、報告路徑的線型結構，覆蓋企業組織活動的全部形式：規劃、預算、決策、執行、控制、監督，形成完整的內部控制體系即戰略風險管理組織體系。首先，通過組織結構的層級及管理人員的內部控制活動，配合成本會計的各項工作的順利進行。其次，各組織層級的管理人員要樹立風險管理意識、成本管理的意識，重視成本會計在戰略風險管理體系中的作用。最后，應建立組織各層級管理人員，尤其成本會計，風險管理的培訓制度，加強對戰略管理理念、風險管理理念，及相關知識、流程的培訓。［4］企業成本會計應當綜合運用風險規避、風險降低、風險分擔、風險承受等應對策略，結合成本分析的結果，評價戰略風險，提出戰略決策建議。

（四）提高成本管理人員素質，加強財務團隊建設

財務管理與會計核算的主要區別是，前者講的是管理藝術，后者講的是實操技術，二者既各自分工又相輔相成，將二者緊密地結合在一起并有效的運用起來，就需要高素質、高境界的財務管理人員。首先，在提高財務人員基本素養的同時，對財務人員進行專項培訓，比如：所在行業的會計準則、企業內部會計準則等，要將標準熟稔在心中，給上游部門做業務指導，實現標準業務核算，同時為會計人員本身累積更多的業務知識與工作經驗。其次，強化財務人員問題的分析能力的培養，來改變傳統財務人員的思維模式。在不斷的問題分析處理中，改變管理思路，增加格局，從個人判斷、部門管理逐漸上升到企業整體財務環境來思考問題，解決問題，從而做到對企業更高層次的成本分析、價值分析等，發揮財務人員管理的最高水平。最后，提高財務人員的素質不單靠財務人員自我提升，更需要優化財務環境、企業文化，只有企業更重視財務管理工作，給財務人員足夠的支持，包括愿意付出資金成本讓財務人員學習、實習，給財務人員一些激勵機制，增加財務人員的提升上進的動力。只有企業和財務人員目標一致，才能共贏，企業實現創收，財務人員實現職業生涯的最高境界！

五、結語

綜上所述，制造業成本會計在繼承傳統成本會計的基礎上，利用現代化信息手段，運用精益管理與成本管理相結合的模式，以VSM系統與ERP系統中數據源為基礎，為企業戰略決策、風險決策、目標管理、業績考核等全方位的提供可靠數據與分析。總之，成本會計在數字智能化信息時代起著重要作用，同時在不斷發展創新改革的時代，肩負著重要使命與巨大挑戰。

參考文獻

［1］李愛霞.工業制造企業成本會計實務工作的基本思路探究［J］.財會學習，2016（19）.

［2］胡瑜琪.成本會計的作用及發展趨勢［J］.財會學習，2021（5）.

［3］王京.戰略成本會計在制造業中的應用研究［J］.納稅，2021（5）.

［4］張秀俠.新時期制造業成本會計面臨的挑戰與應對措施［J］.企業改革與管理，2021（2）

作者:張靜 單位:天津濱海通達動力科技有限公司